Участниками ООО являются два физических лица. Доля в уставном капитале участника N 1 составляет 75%, доля участника N 2 - 25%. По решению учредителей ими на расчетный счет ООО в мае 2005 г. внесено 200 000 руб. в качестве вкладов в имущество общества в долях, соответствующих их долям в уставном капитале (150 000 руб. и 50 000 руб.). По итогам 2005 г. ООО получило по данным бухгалтерского и налогового учета убыток от реализации товаров, работ, услуг в размере 200 000 руб. По решению учредителей, принятому в марте 2006 г., убыток погашается за счет средств добавочного капитала, размер которого на конец 2005 г. составляет 200 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

Порядок внесения участниками ООО вкладов в имущество общества установлен ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества (п. 1 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). Внесение таких вкладов осуществляется деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). При этом размеры и номинальная стоимость долей участников общества в уставном капитале общества не изменяются (п. 4 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ).

Позиция Минфина России по вопросу отражения в бухгалтерском учете получающей стороны (ООО) операций, связанных с внесением вклада в имущество общества, отражена в Письме от 13.04.2005 N 07-05-06/107. По мнению финансового ведомства, вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала. В соответствии с указанной позицией внесение денежных средств в имущество ООО отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей налогообложения прибыли имущество (в данном случае денежные средства) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя (ООО) обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, в данном случае учредителю (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

Денежные средства в сумме 150 000 руб., полученные в качестве вклада в имущество ООО от участника N 1, доля которого в уставном капитале составляет 75%, доходом в налоговом учете не признаются на основании абз. 4 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Денежные средства в сумме 50 000 руб., полученные от участника N 2, включаются в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250, абз. 4 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) на дату поступления указанных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), то есть в мае 2005 г. Налогообложение указанных доходов производится по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

В связи с признанием в налоговом учете доходов в виде вклада участника N 2 в имущество ООО и отсутствием аналогичных доходов в бухгалтерском учете следует отразить постоянную разницу в сумме 50 000 руб. Отметим, что перечень обстоятельств, приводящих к появлению постоянных разниц, содержащийся в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не является закрытым. Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) (п. 6 ПБУ 18/02). В данном случае постоянная разница может быть отражена в аналитическом учете по счету 83. Ее возникновение приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и составляет 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). При этом производится запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

В связи с тем что по итогам 2005 г. по данным бухгалтерского учета получен убыток от реализации товаров, работ, услуг, в декабре 2005 г. в бухгалтерском учете подлежит отражению условный доход по налогу на прибыль в размере 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%). (п. 20 ПБУ 18/02) <2>.

Суммы условного дохода по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

По данным налогового учета в рассматриваемом случае по итогам отчетного года (2005 г.) сумма убытка составляет 150 000 руб. (-200 000 руб. + 50 000 руб.), при этом налоговая база по налогу на прибыль равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Поскольку убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения прибыли в будущем (абз. 2 п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ), то в бухгалтерском учете организации возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). В данном случае отложенный налоговый актив отражается в сумме 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 <3>.

В бухгалтерском учете сумма убытка отчетного (в данном случае 2005) года списывается заключительными оборотами декабря 2005 г. в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).

Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (п. 1 ст. 66 Гражданского кодекса РФ). Распределение прибылей и убытков, а также утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества относится к исключительной компетенции общего собрания его участников (пп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ, пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона N 14-ФЗ).

На основании изложенного считаем, что решение собственников (участников ООО) о покрытии убытка прошлых лет за счет добавочного капитала (собственного имущества общества) не противоречит действующему законодательству <4>. Указанное решение в данном случае принято в марте 2006 г. Оно относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Такие события после отчетной даты раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде (в данном случае, в 2005 г.) никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся <5>. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Таким образом, направление сумм добавочного капитала на погашение убытка прошлых лет отражается в бухгалтерском учете в марте 2006 г. При этом производится запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84 (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в мае 2005 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Решение общего |
   |Получены денежные        |      |      |       |    собрания    |
   |средства от участника N 1|      |      |       | участников ООО,|
   |в качестве вклада        |      |      |       |Выписка банка по|
   |в имущество ООО          |  51  |  83  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Решение общего |
   |Получены денежные        |      |      |       |    собрания    |
   |средства от участника N 2|      |      |       | участников ООО,|
   |в качестве вклада        |      |      |       |Выписка банка по|
   |в имущество ООО          |  51  |  83  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24%) <1>       |  99  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Заключительными записями декабря 2005 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен условный доход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 24%)          |  68  |  99  | 48 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 х 24%) <3>      |  09  |  68  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан убыток отчетного  |      |      |       |                |
   |(2005) года (200 000 +   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 12 000 — 48 000)       |  84  |  99  |164 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Решение общего  |
   |Отражено направление сумм|      |      |       |    собрания    |
   |добавочного капитала на  |      |      |       | участников ООО,|
   |погашение непокрытого    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |убытка прошлых лет       |  83  |  84  |164 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постоянные налоговые обязательства отражаются справочно в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендованной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". <2> Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абз. 2 п. 20 ПБУ 18/02). <3> Отложенные налоговые активы отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендованной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Указанный отложенный налоговый актив будет погашаться по мере признания в налоговом учете убытка в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. <4> Возможность направления на покрытие убытков добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке) и соответствующего отражения указанной операции в бухгалтерском учете и отчетности ранее была предусмотрена абз. 2 п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Несмотря на то что указанный нормативный акт утратил силу, на наш взгляд, предложенный в настоящей схеме аналогичный подход не противоречит действующим нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету. <5> Информация, раскрываемая в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это (п. 11 ПБУ 7/98). Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————