В мае 2005 г. общество с ограниченной ответственностью (ООО) получило от единственного участника общества (физического лица) денежные средства в сумме 100 000 руб. в качестве вклада в имущество общества. По итогам 2005 г. ООО получило по данным бухгалтерского и налогового учета убыток от реализации товаров (работ, услуг) в размере 100 000 руб. По решению учредителя, принятому в марте 2006 г., убыток погашается за счет средств добавочного капитала, размер которого на конец 2005 г. составляет 100 000 руб.

Порядок внесения участниками ООО вкладов в имущество общества установлен ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества (п. 1 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). Указанные вклады не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). В обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Федерального закона N 14-ФЗ).

Позиция Минфина России по вопросу отражения в бухгалтерском учете получающей стороны (ООО) операций, связанных с внесением вклада в имущество общества, отражена в Письме от 13.04.2005 N 07-05-06/107. По мнению финансового ведомства, вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала. В соответствии с указанной позицией внесение денежных средств в имущество ООО отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей налогообложения прибыли имущество (в данном случае денежные средства) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя (ООО) обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, в данном случае учредителю (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). Полученные от единственного участника в качестве вклада в имущество ООО денежные средства доходом в налоговом учете не признаются на основании абз. 4 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как получены от физического лица, имеющего долю в уставном капитале, превышающую 50%.

В связи с тем что по итогам 2005 г. по данным бухгалтерского учета получен убыток, в декабре 2005 г. в бухгалтерском учете подлежит отражению условный доход по налогу на прибыль в размере 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <1>.

Суммы условного дохода по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае по итогам отчетного года (2005 г.) по данным бухгалтерского учета получен убыток (от реализации товаров, работ, услуг) в размере 100 000 руб., при этом налоговая база по налогу на прибыль равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Поскольку убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения прибыли в будущем (абз. 2 п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ), то в бухгалтерском учете организации возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). В данном случае отложенный налоговый актив отражается в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 <2>.

Сумма убытка отчетного (в данном случае 2005) года списывается заключительными оборотами декабря 2005 г. в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 (Инструкция по применению Плана счетов).

Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (п. 1 ст. 66 Гражданского кодекса РФ). Как было сказано выше, единственный участник общества единолично принимает решения по вопросам, относящимся к исключительной компетенции общего собрания участников общества. К таким вопросам, в частности, относится утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов (пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона N 14-ФЗ), а также распределение прибылей и убытков ООО (пп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ).

На основании изложенного считаем, что решение собственника о покрытии убытка прошлых лет за счет добавочного капитала (собственного имущества общества) не противоречит действующему законодательству и правилам бухгалтерского учета <3>. Указанное решение в данном случае принято в марте 2006 г. Оно относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Такие события после отчетной даты раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде (в данном случае в 2005 г.) никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся <4>. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Таким образом, направление сумм добавочного капитала на погашение убытка прошлых лет отражается в бухгалтерском учете в марте 2006 г. При этом производится запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84 (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получены денежные        |      |      |       |   расчетному   |
   |средства от участника ООО|      |      |       |      счету,    |
   |в качестве вклада в      |      |      |       |     Решение    |
   |имущество ООО            |  51  |  83  |100 000|   учредителя   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Заключительными записями декабря 2005 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен условный доход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 24%)          |  68  |  99  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 24%) <2>      |  09  |  68  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан убыток отчетного  |      |      |       |                |
   |(2005) года              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 — 24 000)       |  84  |  99  | 76 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено направление сумм|      |      |       |    Решение     |
   |добавочного капитала на  |      |      |       |   учредителя,  |
   |погашение непокрытого    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |убытка прошлых лет       |  83  |  84  | 76 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абз. 2 п. 20 ПБУ 18/02). <2> Отложенные налоговые активы отражаются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендованной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Указанный отложенный налоговый актив будет погашаться по мере признания в налоговом учете убытка в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. <3> Возможность направления на покрытие убытков добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), и соответствующего отражения указанной операции в бухгалтерском учете и отчетности ранее была предусмотрена абз. 2 п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Несмотря на то что указанный нормативный акт утратил силу, на наш взгляд, предложенный в настоящей схеме аналогичный подход не противоречит действующим нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету. <4> Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это (п. 11 ПБУ 7/98). Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————