Организация производит бытовую технику. На технику установлен гарантийный срок - 1 год. Гарантийный ремонт выполняется сервисными центрами - обособленными подразделениями организации, а также сторонними организациями на основании заключенных с ними договоров. В целях налогового учета резерв на гарантийный ремонт организация не создает. В I квартале 2005 г. организация продала готовую продукцию стоимостью 1 118 000 руб. (в том числе НДС), фактическая себестоимость проданной продукции - 800 000 руб. Данные о гарантийном ремонте продукции организации за предыдущие периоды свидетельствуют о том, что около 15% продукции в период гарантийного срока требуют проведения гарантийного ремонта, затраты на ремонт в среднем составляют 20% себестоимости единицы продукции. В течение II квартала затраты организации на гарантийный ремонт проданной в I квартале техники составили 10 000 руб. Как отразить в учете данные операции?

Согласно п. 1 ст. 470 Гражданского кодекса РФ товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в момент передачи покупателю (если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором купли-продажи) и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.

Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю (ст. 457 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 ГК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель обязан удовлетворить требования потребителя, установленные ст. ст. 18 и 29 указанного Закона.

Если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). При обнаружении в указанные сроки недостатков товара покупатель может потребовать от продавца или изготовителя по своему выбору (ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона о защите прав потребителей):

- безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение;

- соразмерно уменьшить покупную цену;

- заменить товаром аналогичной марки (модели, артикула);

- заменить таким же товаром другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму.

Таким образом, при продаже продукции с предоставлением гарантии (а также и без ее предоставления) у организации появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии, а также, возможно, и сверх такого срока, но не свыше 2-х лет с даты продажи) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению недостатков проданной готовой продукции <*>.

Для целей бухгалтерского учета выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг относятся к условным фактом хозяйственной деятельности, которыми признаются имеющие место по состоянию на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).

Последствием указанного условного факта является возникновение условного обязательства, к которым в соответствии с п. 4 ПБУ 8/01 относятся:

- существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

- возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

В соответствии с требованиями п. 5 ПБУ 8/01 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности <**>.

По существующим на отчетную дату условным обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в п. п. 8 и 9 ПБУ 8/01. Информация о возможных обязательствах подлежит раскрытию в пояснительной записке (п. 6 ПБУ 8/01).

Согласно п. 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

В отношении обязательств по гарантийному ремонту проданной готовой продукции оба указанных условия одновременно выполняются.

Следовательно, организация в соответствии с вышеприведенными требованиями ПБУ 8/01 обязана в случае существенности суммы данных обязательств создавать и отражать в бухгалтерской отчетности <***> сумму резерва по данному условному обязательству.

Размер условного обязательства по гарантийному ремонту за I квартал 2005 г. определяется в соответствии с правилами, установленными п. п. 14, 15, 16 ПБУ 8/01, и в рассматриваемом случае составляет 24 000 руб. (800 000 руб. х 20% х 15%), что равно 3% (24 000 руб. / 800 000 руб. х 100%) от показателя себестоимости готовой продукции за указанный период. Будем исходить из предположения, что организация установила показатель существенности в размере меньшем либо равном 3%, следовательно, возникшее условное обязательство по гарантийному ремонту организация признает существенным и в бухгалтерской отчетности за I квартал отражает сумму созданного резерва под возникшее условное обязательство.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01).

На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации на проведение гарантийного ремонта реализованной продукции в целях бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности.

Сумма созданного организацией резерва может отражаться на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (п. 11 ПБУ 8/01). Таким образом, фактические затраты организации на гарантийный ремонт продукции, реализованной в I квартале 2005 г., в данном случае будут отражаться по кредиту счета учета расчетов с подразделениями и сторонними организациями, выполняющими гарантийный ремонт, и дебету счета 96.

Порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию установлен ст. 267 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 указанной статьи налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В рассматриваемом случае учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли не предусмотрено образование резерва на гарантийный ремонт.

Следовательно, суммы резерва, созданного в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 8/01, не будут учтены в составе расходов при определении налоговой базы, при формировании которой будут учитываться суммы фактически произведенных организацией расходов на гарантийный ремонт и обслуживание (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумму расхода на создание резерва по гарантийному ремонту, образованного в I квартале 2005 г. в связи с возникновением у организации условного обязательства, на наш взгляд, можно признать возникшей вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов). По мере возникновения у организации обязательств по проведению гарантийного ремонта, исполняемых за счет средств созданного резерва, организация признает в учете погашение возникшей вычитаемой временной разницы и соответствующей суммы отложенного налогового актива, что отражается обратной записью.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи при составлении              |
   |   промежуточной бухгалтерской отчетности за I квартал 2005 г.  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |                |
   |на гарантийный ремонт    |      |      |       |                |
   |техники, проданной в I   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |квартале 2005 г.         |  20  |  96  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 000 х 24%)           |  09  |  68  |  5 760| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи в течение II квартала 2005 г.       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |гарантийный ремонт       |      |  23, |       |                |
   |проданной готовой        |      |  79, |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                |  96  |  76  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |сумма отложенного        |      |      |       |                |
   |налогового актива        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  68  |  09  |  2 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 2 ст. 477 ГК РФ если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи. При этом на основании п. 5 ст. 477 ГК РФ в случаях, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента. <**> Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, определено, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Согласно п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Критерий существенности для целей ПБУ 8/01 организация устанавливает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике. <***> На основании п. 5 ПБУ 8/01 сумма созданного резерва на гарантийный ремонт отражается в годовой бухгалтерской отчетности. В то же время в соответствии с требованиями п. 20 ПБУ 8/01 для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается информация о движении его сумм на начало и конец отчетного периода. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 отчетным периодом является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Составлять промежуточную отчетность организация должна за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99). На основании вышеприведенных норм можно сделать вывод, что организация отражает сумму резерва, созданного по реализованной продукции, и в промежуточной бухгалтерской отчетности. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————