Организация Б 31.03.2005 получила заем от организации А в сумме 1 000 000 руб. сроком на 365 дней под 14% годовых. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день текущего месяца. Стороны заключили соглашение, согласно которому заемщик выдает собственный простой вексель на сумму 1 140 000 руб. (сумма основного обязательства и процентов за весь срок действия договора), кроме того, соглашением сторон предусмотрено право организации А реализовать вексель в случае просрочки (свыше 30 дней) исполнения заемщиком обязательства по уплате процентов за пользование заемными средствами и обязанность вернуть вексель организации Б в случае полного и своевременного возврата основной суммы долга и уплаты процентов. Требования по договору займа оплачиваются при предъявлении векселя, при реализации векселя заимодавец теряет свои права по договору займа. В результате невыплаты процентов за август 2005 г. организация А 10.10.2005 реализовала вексель организации В, которая в срок, указанный в векселе (31.03.2006), предъявила его к платежу организации Б. Как отразить указанные операции в учете заемщика - организации Б?

В соответствии со ст. 143, п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (при условии что вексель составлен по установленной форме и содержит соответствующие обязательные реквизиты).

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по такому векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". С момента выдачи заемщиком векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору займа, к отношениям сторон могут применяться в части, не противоречащей Федеральному закону N 48-ФЗ.

Статьей 1 Федерального закона N 48-ФЗ установлено, что на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ). Соответственно, заключенное между организациями А и Б соглашение нельзя рассматривать как договор о залоге векселя организации Б, поскольку векселедатель (организация Б) сам не имеет прав по собственному векселю.

Вместе с тем п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 разъяснено, что такую сделку нельзя рассматривать как недействительную. В аналогичной ситуации на основе анализа соглашения сторон суд сделал вывод о том, что передача векселей производилась как в целях оформления задолженности в вексельное обязательство, так и с обеспечительной целью. Исходя из соглашения сторон, в случае реализации векселей кредитор не вправе требовать от должника сумм, превышающих размер вырученных от реализации средств. В связи с особым характером оформления отношений требование о выплате задолженности по договору займа должно заявляться при предъявлении переданных векселей.

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного краткосрочного (на срок, не превышающий 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

При этом сумма векселя, выдача которого до наступления соответствующего условия носит вспомогательный, обеспечительный характер по отношению к основному обязательству по договору займа, на наш взгляд, может учитываться на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В рассматриваемой ситуации у организации затраты, связанные с получением и использованием займа, состоят из процентов по займу (п. 11 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным займам признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг) (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по причитающимся к уплате процентам".

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего месяца (пп. 8 п. 7 ст. 272, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора равна 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У), следовательно, предельная величина процентов по займу равна 14,3% (13% х 1,1), что превышает величину процентной ставки, по которой начисляются проценты, уплачиваемые организацией. Таким образом, вся сумма начисленных процентов включается организацией в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В данном случае организация А, передав права по векселю организации В, в соответствии с соглашением сторон лишается прав кредитора в отношениях по договору займа, при этом права по договору займа к организации В также не переходят. Организация В в этом случае становится кредитором по вексельному обязательству.

В бухгалтерском учете организации Б (заемщика), по нашему мнению, данная операция отражается следующим образом.

Во-первых, задолженность по вексельному обязательству, так же как задолженность по договору займа, учитывается на счете 66, субсчет 66-1.

Во-вторых, на сумму процентов, начисленных за август, сентябрь и десять дней октября 2005 г., не выплаченных организации А (первоначальному кредитору), производится запись по дебету счета 66, субсчет 66-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", поскольку реализация права на их получение была возможна только при предъявлении заимодавцем векселя (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В-третьих, подлежит списанию сумма выданного организации А обеспечения заемного обязательства, учтенного на счете 009.

В-четвертых, следует учитывать, что п. 11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при выдаче этого векселя (в рассматриваемой ситуации - 140 000 руб. (1 140 000 руб. - 1 000 000 руб.)) представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Порядок учета дисконта по выданным векселям установлен п. 18 ПБУ 15/01, в котором указывается, что при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. На основании изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации при передаче заимодавцем векселя третьему лицу организация Б может поступить таким же образом, то есть отразить сумму дисконта, причитающегося к уплате по векселю, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным (ежемесячным) списанием в дебет счета 91, субсчет 91-2, в течение срока, оставшегося до предъявления векселя к платежу.

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентами (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Как указывалось выше, в налоговом учете налогоплательщик самостоятельно ежемесячно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) векселей процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ (п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения долговых ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть в рассматриваемой ситуации дисконт по векселю признается только за 172 дня нахождения векселя у организации В.

Поскольку в рассматриваемой ситуации величина расхода в виде дисконта по векселю (140 000 руб.), установленная условиями его передачи, превышает указанный в ст. 269 НК РФ предельный размер процентов (1 000 000 руб. х 14,3% х / 365 дн. х 172 дн. = 67 386 руб., где 172 дня - период с даты передачи векселя по дату платежа по векселю), часть суммы дисконта по векселю не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль <1>.

Кроме того, поскольку первоначальный договор займа в рассматриваемой ситуации прекратил свое действие, расходы в виде процентов по нему следует признать осуществленными и включить в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора (передачи векселя третьему лицу - 10.10.2005) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Что касается процентов по договору займа за август, сентябрь и десять дней октября 2005 г., признанных в налоговом учете, то на основании разъяснений, приведенных в п. 3 разд. 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации организация Б увеличивает доходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на сумму процентов, признанных в августе и сентябре 2005 г. в соответствии с методом их учета в целях налогообложения. По нашему мнению, указанный доход включается в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено получение займа |      |      |       |Выписка банка по|
   |организацией Б           |  51  | 66—1 |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена выдача векселя  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организацией Б           | 009  |      |1140000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2005               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 14% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30) <2>                | 91—2 | 66—2 | 11 507| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2005               |      |      |       |                |
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа <3>       | 66—2 |  51  | 11 507|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |10.10.2005               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Извещение о  |
   |договору займа за октябрь|      |      |       |продаже векселя,|
   |(1 000 000 х 14% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 10)                    | 91—2 | 66—2 |  3 836| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |10.10.2005               |      |      |       |                |
   |Списана задолженность по |      |      |       |                |
   |уплате процентов за      |      |      |       |   Извещение о  |
   |август, сентябрь и       |      |      |       |продаже векселя,|
   |октябрь (11 890 +        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 11 507 + 3836)         | 66—2 | 91—1 | 27 233| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |10.10.2005               |      |      |       |   Извещение о  |
   |Списана сумма            |      |      |       |продаже векселя,|
   |обеспечения, выданного   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации А            |      | 009  |1140000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Извещение о  |
   |10.10.2005               |      |      |       |продаже векселя,|
   |Отражен дисконт          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по векселю               |  97  | 66—2 |140 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.10.2005               |      |      |       |                |
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(140 000 / 172 х 21) <4> | 91—2 |  97  | 17 093| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.10.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((17 093 — 1 000 000 х   |      |      |       |                |
   |х 14,3% / 365 х 21) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%) <5>               |  99  |  68  |  2 128| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2006               |      |      |       |                |
   |Отражено погашение       | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |векселя                  | 66—2 |  51  |1140000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данное обстоятельство ежемесячно в течение октября 2005 г. - марта 2006 г. приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете организации Б постоянной разницы, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). <2> Аналогичные записи производятся в течение всего срока действия договора займа и нахождения векселя у организации А: в мае, июле и августе - на сумму 11 890 руб. (1 000 000 руб. х 14% / 365 дн. х 31 дн.), в июне и сентябре - на сумму 11 507 руб. (1 000 000 руб. х 14% / 365 дн. х 30 дн.). <3> Аналогичные записи на соответствующие суммы производятся организацией Б в течение мая - июля. <4> Аналогичные записи производятся вплоть до предъявления векселя к платежу: в ноябре - на сумму 24 419 руб. (140 000 руб. / 172 дн. х 30 дн.); в декабре 2005 г., январе и марте 2006 г. - на сумму 25 232 руб. (140 000 руб. / 172 дн. х 31 дн.); в феврале - на сумму 22 791 руб. (140 000 руб. / 172 дн. х 28 дн.). <5> Аналогичные записи производятся вплоть до предъявления векселя к платежу. Общая сумма постоянных налоговых обязательств, отраженная в учете организации Б в течение ноября 2005 г. - марта 2006 г., составит 15 300 руб. (((140 000 руб. - 17 093 руб.) - 1 000 000 руб. х 14,3% / 365 дн. х 151 дн.) х 24%). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————