Организация-экспортер в 2005 г. обратилась в арбитражный суд с иском к ИФНС о признании незаконным бездействия ИФНС России, выразившегося в невынесении в течение установленного срока решения об отказе в возмещении НДС. Также в иске заявлено требование обязать ответчика произвести возмещение НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ. Оспариваемая сумма НДС составила 400 000 руб. До подачи иска организация уплатила государственную пошлину в размере 11 500 руб. По решению арбитражного суда исковые требования организации удовлетворены, уплаченная истцом сумма госпошлины подлежит возврату из бюджета. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются кассовым методом.

Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с уплатой и возвратом госпошлины?

Порядок возмещения НДС, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации экспортируемых товаров, установлен п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней (абз. 5 п. 4 ст. 176 НК РФ).

В случае нарушения указанного порядка налоговым органом налогоплательщик вправе, в частности, обжаловать бездействие должностных лиц налоговых органов в порядке, установленном ст. 138 НК РФ (ч. 2 ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Одним из способов защиты нарушенного права является предусмотренное правилами п. 2 ст. 138 НК РФ обращение в арбитражный суд <*>. При этом организация обязана, в рассматриваемом случае, уплатить государственную пошлину до подачи искового заявления (ст. 102 АПК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 333.17, пп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ). Требование истца о признании незаконным бездействия ИФНС относится к требованиям неимущественного характера. Требование об обязании ответчика произвести возмещение суммы налога из бюджета относится к требованиям имущественного характера.

При подаче исковых заявлений, содержащих одновременно требования как имущественного, так и неимущественного характера, одновременно уплачиваются государственная пошлина, установленная для исковых заявлений имущественного характера, и государственная пошлина, установленная для исковых заявлений неимущественного характера (пп. 1 п. 1 ст. 333.22 НК РФ). Размер пошлины для исковых заявлений о признании незаконными решений и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов составляет 2000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ). В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 333.22 НК РФ при подаче заявлений о возврате (возмещении) из бюджета денежных средств государственная пошлина уплачивается исходя из оспариваемой денежной суммы в размерах, установленных пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ. Таким образом, вторая часть госпошлины в данном случае составляет 9500 руб. (3500 руб. + 2% х (400 000 руб. - 100 000 руб.)). Итого сумма госпошлины, подлежащая уплате, в рассматриваемом случае составляет 11 500 руб. (2000 руб. + 9500 руб.).

Согласно п. 10 ст. 13 НК РФ госпошлина относится к федеральным налогам и сборам. Поэтому ее уплату можно отразить по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет, например, 68-10 "Расчеты по уплате государственной пошлины", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Расходы по уплате госпошлины могут быть признаны в бухгалтерском учете в составе прочих внереализационных расходов (п. п. 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Государственная пошлина - это сбор, взимаемый при обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, за совершение ими юридически значимых действий (п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

По нашему мнению, датой совершения расхода в сумме госпошлины, уплаченной до подачи искового заявления, можно считать дату вынесения определения о принятии искового заявления к производству (ст. 127 АПК РФ). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68,субсчет 68-10.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, а решений и действий (бездействия) - незаконными (п. 2 ст. 201 АПК РФ). Копия решения арбитражного суда направляется в пятидневный срок со дня его принятия заявителю, в органы, должностным лицам, которые приняли оспариваемый акт, решение (п. 9 ст. 201 АПК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 333.40 НК РФ возврат истцу-налогоплательщику уплаченной государственной пошлины в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц, производится за счет средств бюджета, в который производилась уплата. В соответствии со ст. 104 АПК РФ и п. 3 ст. 333.40 НК РФ возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины производится по заявлению плательщика, поданному в налоговый орган по месту совершения действия, за которое уплачена (взыскана) государственная пошлина. Возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм государственной пошлины производится в порядке, установленном гл. 12 НК РФ (п. 7 ст. 333.40 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 333.40 НК РФ заявление на возврат излишне уплаченной (взысканной) госпошлины может быть подано в течение трех лет со дня ее уплаты. В этом же пункте указан перечень документов, прилагаемых к заявлению на возврат госпошлины <**>.

Поскольку ранее, при уплате госпошлины, в бухгалтерском учете был признан внереализационный расход, то на дату вступления в силу решения суда <***>, по нашему мнению, организация может отразить получение внереализационного дохода (п. п. 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по дебету счета 68, субсчет 68-10, и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Получение денежных средств (госпошлины) из бюджета на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 68, субсчет 68-10.

Для целей налогообложения прибыли госпошлина приравнена к федеральным налогам и сборам, которые при начислении учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Одновременно в соответствии со ст. 101 АПК РФ государственная пошлина входит в состав судебных расходов, которые согласно пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам. В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 18.01.2005 N 03-03-01-04/2/8 (ответ на частный запрос налогоплательщика), расходы на уплату государственной пошлины при подаче искового заявления в арбитражный суд относятся к внереализационным расходам и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Как было сказано выше, госпошлина - это сбор, взимаемый за совершение юридически значимых действий. В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе учета доходов и расходов расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. Однако в данном случае первым юридически значимым действием с выдачей документа плательщику пошлины является вынесение арбитражным судом определения о принятии к производству искового заявления. Поэтому считаем, что до получения такого определения, несмотря на уплату госпошлины, организация не может признать расход в налоговом учете.

Таким образом, расход в размере уплаченной госпошлины в данном случае признается одновременно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В Письме N 03-03-01-04/2/8 Минфин России также выразил мнение, что в случае прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом сумма возвращенной государственной пошлины подлежит включению в состав внереализационных доходов. По нашему мнению, аналогичный подход может быть использован для классификации дохода в виде госпошлины, возвращенной из бюджета по решению суда, которое принято в рассматриваемой ситуации.

При определении доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Дата вступления судебного решения в законную силу наступает ранее даты возврата госпошлины плательщику, так как возврат денежных средств осуществляется на основании этого решения. Это означает, что внереализационный доход в размере госпошлины формирует прибыль в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом учете. В связи с этим образуется налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно, в данном случае - в аналитическом учете по счету 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 13 ПБУ 18/02). В соответствии с п. п. 15, 18 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете следует отразить отложенное налоговое обязательство, равное величине 2760 руб., определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде (11 500 руб.), на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (24%). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", например субсчет 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

На дату возврата госпошлины на расчетный счет организации налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство подлежат погашению, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68, субсчет 68-2 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |государственной пошлины  |      |      |       |                |
   |при обращении в          |      |      |       |Выписка банка по|
   |арбитражный суд          |68—10 |  51  | 11 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Копия      |
   |                         |      |      |       |   определения  |
   |                         |      |      |       |   о принятиии  |
   |                         |      |      |       |    искового    |
   |Уплаченная госпошлина    |      |      |       |    заявления   |
   |отражена в составе       |      |      |       | к производству,|
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |68—10 | 11 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен внереализационный|      |      |       |  Копия решения |
   |доход в сумме госпошлины,|      |      |       |  арбитражного  |
   |подлежащей возврату      |68—10 | 91—1 | 11 500|      суда      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 500 х 24%)           | 68—2 |  77  |  2 760| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |возвращенной суммы       |      |      |       |Выписка банка по|
   |госпошлины               |  51  |68—10 | 11 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства            |  77  | 68—2 |  2 760| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Обращение с таким заявлением в налоговый орган признается исполнением досудебного порядка урегулирования спора. Если такое заявление в налоговый орган налогоплательщик не подавал, то его иск о возмещении налога путем возврата будет оставлен без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебной процедуры (ч. 2 ст. 148 АПК РФ). <**> В соответствии с Письмом Минфина России от 24.03.2005 N 02-05-03/539 до внесения изменений в НК РФ решение о возврате плательщику государственной пошлины должен принимать орган (или должностное лицо), осуществляющий действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина, с дальнейшим направлением этого решения в налоговый орган по месту совершения действия, за которое оплачена (взыскана) государственная пошлина. Возврат госпошлины осуществляется органом федерального казначейства. <***> Согласно ч. 7 ст. 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.07.2003 N 73 разъяснено, что, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, то есть после вступления его в законную силу. В соответствии с ч. 1 ст. 180 АПК решение арбитражного суда первой инстанции вступает в силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————