Организация в мае 2005 г. приобрела у поставщика материалы на сумму 885 000 руб. (в том числе НДС 135 000 руб.). В июне 2005 г. организация заключила договор, согласно которому организация переводит свой долг перед поставщиком (с его согласия) на нового должника. При этом к новому должнику переходит право собственности на приобретенные у поставщика материалы. В этом же месяце материалы отгружены новому должнику. Как отразить данные операции в учете организации?

Приобретенные материалы организация принимает к учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) по первоначальной стоимости, которой при приобретении данных активов за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

При оприходовании материалов организация отражает по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" задолженность перед поставщиком: в размере стоимости материалов без учета НДС - в корреспонденции со счетом 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы"; на сумму НДС, предъявленную поставщиком, - в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Главой 24 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность с согласия кредитора перевода долга на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Форма соглашения о переводе долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).

При переводе долга на нового должника обязательство остается неизменным, но лица в обязательстве изменяются. Из этого следует, что организация выбывает из обязательства, то есть ее кредиторская задолженность перед поставщиком считается погашенной с момента принятия на себя новым должником обязательства по уплате долга. При этом у организации возникает кредиторская задолженность перед новым должником в сумме первоначального обязательства, которая в данном случае погашается путем поставки материалов новому должнику.

В бухгалтерском учете погашение обязательства перед поставщиком и возникновение нового обязательства перед новым должником отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При переходе права собственности на материалы к новому должнику организация признает доход от реализации материалов в качестве операционного дохода (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данный операционный доход принимается к учету в размере кредиторской задолженности по первоначальному договору, переведенной организацией на нового должника (п. 10.1 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете признание операционного дохода отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Стоимость передаваемых материалов является операционным расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете признание операционного расхода отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 10, субсчет 10-1.

Для целей обложения НДС передача материалов новому должнику признается их реализацией и, соответственно, является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется исходя из стоимости данных материалов, которая принимается равной сумме погашенной кредиторской задолженности перед поставщиком (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная организацией новому должнику, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, может быть принята к вычету при условии использования материалов для операций, облагаемых НДС, наличия счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Обязательство организации перед поставщиком при переводе долга прекращается; обязанность по оплате кредиторской задолженности, включающей в себя сумму НДС, существует у нового должника. Но поскольку сама организация выбывает из обязательства, считаем, что с ее стороны фактическая уплата сумм НДС по приобретенным материалам будет осуществлена при погашении кредиторской задолженности перед новым должником. Поэтому, по нашему мнению, организация имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком, в периоде погашения кредиторской задолженности перед новым должником, то есть после поставки ему материалов.

В данном случае считаем, что порядок определения размера фактически уплаченных сумм НДС аналогичен изложенному в п. 2 ст. 172 НК РФ, применяемому при расчетах неденежными средствами. Сумма НДС, предъявляемая к вычету по приобретенным материалам, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного организацией в погашение кредиторской задолженности имущества. Поскольку организация в погашение кредиторской задолженности передала полученные от поставщика материалы, то вычет НДС производится в сумме, предъявленной поставщиком.

Для целей налогообложения прибыли доходы от реализации материалов (за вычетом НДС) признаются на дату перехода права собственности на эти материалы к новому должнику (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом доходы от реализации материалов уменьшаются на цену их приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация передает материалы по договору перевода долга по их оплате, то есть реализует материалы по цене их приобретения. Следовательно, налогооблагаемая прибыль по данной операции равна нулю.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    документы   |
   |материалов               |      |      |       |   поставщика,  |
   |(885 000 — 135 000)      | 10—1 |  60  |750 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  |135 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен перевод долга    |      |      |       |                |
   |перед поставщиком на     |      |      |       |    Договор о   |
   |нового должника          |  60  |  62  |885 000| переводе долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражен операционный     |      |      |       |    на отпуск   |
   |доход от выбытия         |      |      |       |   материалов   |
   |материалов               |  62  | 91—1 |885 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход от выбытия        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материалов               | 91—2 | 10—1 |750 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(885 000 / 118 х 18)     | 91—2 |  68  |135 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |                         |      |      |       |   материалов   |
   |                         |      |      |       |   на сторону,  |
   |Сумма НДС по             |      |      |       |    Договор о   |
   |приобретенным материалам |      |      |       | переводе долга,|
   |предъявлена к вычету     |  68  |  19  |135 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————