Организация с 01.03.2005 арендует часть здания (производственные помещения, нуждающиеся в капитальном ремонте) сроком на 4 года. По условиям договора аренды арендной платой за весь срок аренды признаются затраты арендатора на капитальный ремонт арендуемых помещений, производимый в соответствии со сметами, являющимися приложением к договору аренды. Общая сметная стоимость выполняемых арендатором ремонтных работ составляет 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Ремонт производится арендатором собственными силами. В мае 2005 г. арендодатель принял выполненные арендатором работы по капитальному ремонту на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.; затраты, понесенные организацией в связи с выполнением данных работ, составили 89 000 руб., в том числе расходы на приобретение строительных материалов - 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.), заработная плата работников, выполнявших ремонт, а также суммы начисленных с заработной платы ЕСН и страховых взносов - 30 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Как отражаются в учете данные операции?

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (абз. 2 п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Арендная плата за арендуемое имущество может быть установлена в формах, предусмотренных п. 2 ст. 614 ГК РФ, при этом стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. В свою очередь, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

В рассматриваемой ситуации арендная плата по договору установлена в виде возложения на арендатора обязанности по проведению капитального ремонта здания в соответствии с согласованной сторонами сметой на капитальный ремонт, что не противоречит п. 2 ст. 614 ГК РФ. Сметная стоимость ремонта является платой за весь срок аренды здания.

Сметная стоимость принятых арендодателем работ по капитальному ремонту части здания в бухгалтерском учете арендатора признается доходом от обычных видов деятельности (как поступления от выполнения организацией работ) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), порядке с использованием счета 90 "Продажи".

В целях налогообложения передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица признается реализацией работ (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, реализация арендодателю работ по капитальному ремонту части здания, выполняемых в качестве арендной платы, является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при такой реализации определяется в общеустановленном п. 1 ст. 154 НК РФ порядке как согласованная сторонами сметная стоимость выполненных работ (без учета НДС).

Что касается суммы НДС, уплаченной поставщикам строительных материалов, используемых при выполнении работ по капитальному ремонту здания, то данные суммы организация может принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли стоимость выполненных организацией-арендатором работ по капитальному ремонту части здания (без учета предъявленной арендодателю суммы НДС) признается в составе доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Что касается расходов на проведение указанных работ, то затраты на приобретение материалов включаются в состав материальных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), заработная плата работников включается в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), а суммы начисленного ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Плата за аренду производственных помещений признается организацией расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, которая определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и контрагентом (п. 6 ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации договором аренды определена общая сумма арендной платы (в виде стоимости выполняемых арендатором работ по капитальному ремонту помещений) за весь срок аренды здания, который составляет 48 месяцев (12 мес. х 4 года).

Условия, выполнение которых необходимо для признания расхода в бухгалтерском учете, определены п. 16 ПБУ 10/99. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации расходы по аренде помещений должны признаваться в бухгалтерском учете ежемесячно в течение срока аренды в размере 1/48 общей суммы арендной платы (за вычетом НДС), то есть в сумме 12 500 руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб.) / 48 мес.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расходы по арендной плате за производственные помещения учитываются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для целей налогообложения прибыли расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ может производиться в последний день отчетного (налогового) периода, то есть в данном случае - в последний день месяца (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В данном случае в мае арендодатель принял выполненные арендатором работы по капитальному ремонту здания на сумму 118 000 руб. (включая НДС). В соответствии с договором аренды стоимость принятых арендатором работ следует рассматривать как внесение арендатором платы за аренду. При этом часть стоимости выполненных работ в виде превышения стоимости принятых работ над начисленной арендной платой будет учитываться как произведенная арендатором предоплата за аренду помещений.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": 76-5 "Арендная плата начисленная", 76-6 "Выполненные работы в качестве арендной платы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно в течение всего срока аренды здания         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Признаны расходы по      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |аренде здания            |  25  | 76—5 | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |      |      |       |                |
   |(108 000 / 48) <*>       |  19  | 76—5 |  2 250|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Отражение операций по капитальному ремонту здания       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приобретены материалы для|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |выполнения работ по      |      |      |       |    документы   |
   |капитальному ремонту     |      |      |       |   поставщика,  |
   |арендованного здания     | 10—8 |  60  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |материалов               |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенным материалам |  19  |  60  |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражена общая сумма     |      |      |       |    платежная   |
   |затрат на проведение     |      | 10—8,|       |    ведомость,  |
   |капитального ремонта     |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |помещений                |  20  |  69  | 80 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Сдача арендодателю результатов выполненных работ (май 2005 г.) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты арендодателем    |      |      |       |                |
   |выполненные работы по    |      |      |       |   Акт приемки  |
   |капитальному ремонту     |      |      |       |   выполненных  |
   |помещений                | 76—6 | 90—1 |118 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны затраты на       |      |      |       |                |
   |проведение капитального  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ремонта помещений        | 90—2 |  20  | 80 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации арендодателю  |      |      |       |                |
   |работ по проведению      |      |      |       |                |
   |капитального ремонта     | 90—3 |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед арендодателем по   |      |      |       | Договор аренды,|
   |арендной плате за        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |март и апрель <**>       | 76—5 | 76—6 | 29 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       | Договор аренды,|
   |предъявленный            |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |арендодателем по арендной|      |      |       |   Акт приемки  |
   |плате за март и апрель   |      |      |       |   выполненных  |
   |<***>                    |  68  |  19  |  4 500|      работ     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> У арендодателя услуги по предоставлению в аренду здания облагаются налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На основании п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ арендодатель обязан выставлять арендатору счета-фактуры за оказанные услуги не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъясняется, что при отгрузке товаров и оказании услуг, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг, допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Кроме того, в Письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21 указывается на то, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги. Исходя из изложенного арендодатель обязан выставлять счета-фактуры арендатору ежемесячно на сумму, равную части общей суммы договора аренды, приходящейся на истекший месяц. Полученные от арендодателя счета-фактуры у арендатора служат основанием для принятия к вычету уплаченных арендодателю сумм НДС (п. 1 ст. 169, пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). <**> Аналогичные записи организация производит по мере начисления арендной платы в других месяцах, в частности в мае - октябре 2005 г. (поскольку стоимость проведенного капитального ремонта в счет арендной платы равна плате за 8 месяцев (118 000 руб. / (708 000 руб. / 48 руб./мес.)) аренды здания). <***> В соответствии с абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ организация имеет право принять к вычету НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг)) при наличии документов, подтверждающих уплату поставщику. В данном случае организация имеет право принимать к вычету суммы НДС по арендной плате, указанные в выставляемых арендодателем счетах-фактурах, при признании арендной платы в бухгалтерском учете в составе расходов, после фактического внесения арендной платы, то есть по мере принятия арендодателем выполненных арендатором работ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————