Организации-акционеру по принадлежащим ей акциям согласно решению о выплате годовых дивидендов, принятому общим собранием акционеров ОАО, причитаются дивиденды в размере 100 000 руб.

По решению совета директоров ОАО с целью увеличения уставного капитала общества производится размещение дополнительных акций ОАО посредством подписки. Организация подает в ОАО письменное заявление о приобретении дополнительных акций на сумму 80 000 руб., предоставляя ОАО в качестве оплаты акций право на получение своих дивидендов в указанной сумме. Остальная часть дивидендов (20 000 руб. за вычетом удержанного ОАО налога на прибыль) получена организацией денежными средствами на расчетный счет.

Как отразить в учете организации-акционера данные операции?

В соответствии с п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" ОАО по результатам финансового года принимает решение (объявляет) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. п. 3, 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

Дивиденды, причитающиеся организации-акционеру по акциям ОАО, признаются в бухгалтерском учете операционными доходами как поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Датой признания таких доходов является дата принятия решения о выплате дивидендов (п. п. 16, 12 ПБУ 9/99).

Причитающаяся организации сумма отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В рассматриваемой ситуации по решению совета директоров ОАО с целью увеличения уставного капитала общества производится размещение дополнительных акций ОАО, что предусмотрено п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ. На основании п. 1 ст. 39 указанного Федерального закона ОАО осуществляет размещение дополнительных акций посредством подписки.

Организация-акционер для осуществления права приобретения дополнительных акций подает в общество письменное заявление о приобретении акций и документ об оплате приобретаемых акций (п. 2 ст. 41 Федерального закона N 208-ФЗ). В соответствии с п. 2, абз. 2 п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ оплата дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций определяется решением об их размещении <*>. Причем при оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из рыночной стоимости этого имущества (в соответствии со ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ).

В данной ситуации организация предоставляет ОАО в качестве оплаты дополнительных акций причитающееся ей право на получение дивидендов по акциям ОАО в сумме 80 000 руб. То есть организация оплачивает дополнительные акции путем передачи обществу имущественных прав, которые возникают у нее из обязательства ОАО уплатить организации дивиденды.

Для упрощения примера допустим, что денежная оценка данных имущественных прав равна стоимости приобретаемых дополнительных акций.

Выбытие активов при приобретении акций акционерных обществ не с целью перепродажи (продажи) не признается расходом в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Выбытие имущественного права (права требования дивидендов) при оплате акций отражается бухгалтерской записью по кредиту счета 76, субсчет 76-3, и дебету счета 76, субсчет, например, 76-5 "Расчеты за дополнительные акции". Полученные акции принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76, субсчет 76-5. Первоначальная стоимость дополнительных акций ОАО, приобретенных организацией, равна стоимости переданного в их оплату имущественного права (80 000 руб.) (абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02).

Заметим, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС. Однако, поскольку в данном случае такая передача носит инвестиционный характер (приобретение дополнительных акций является вкладом в уставный капитал ОАО (абз. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона N 208-ФЗ)), то данная операция не признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях (в том числе дивиденды, причитающиеся к получению по акциям других организаций) являются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" из доходов от долевого участия исключены суммы дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации <**>.

Абзац 2 п. 5 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона (то есть с 14.07.2005) и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

Таким образом, в налоговом учете в составе доходов от долевого участия в других организациях признается только 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.). Остальные 80 000 руб. из состава доходов не исключаются (т.к. это не предусмотрено ст. 251 НК РФ), а признаются внереализационными доходами, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ). Заметим, что в целях гл. 25 НК РФ налоговая база по доходам российской организации в виде дивидендов, объявленных ОАО, определяется налоговым агентом - ОАО (п. 2 ст. 275 НК РФ). Исчисление налога на прибыль в отношении таких доходов производится по ставке 9% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Удержанная налоговым агентом (ОАО) сумма налога на прибыль отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76, субсчет 76-3.

Следовательно, организация получит на расчетный счет денежные средства в сумме 18 200 руб. (20 000 руб. - 20 000 руб. х 9%).

Доход в виде полученных акций ОАО (80 000 руб.) облагается по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Как было сказано выше, в бухгалтерском учете доход от долевого участия в ОАО признан в том отчетном периоде, когда были объявлены дивиденды, а в целях налогообложения прибыли доход формирует налоговую базу в периоде, когда организация получит дополнительные акции и оставшуюся сумму дивидендов (пп. 1, 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, в бухгалтерском учете в месяце признания дохода отражается начисление условного расхода по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно возникает налогооблагаемая временная разница и, соответственно, отложенное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 8 - 10, 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Данные временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются в месяце признания дохода в налоговом учете, что отражается в учете обратной записью: по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Как указано выше, налогообложение дивидендов, направленных на оплату дополнительных акций, осуществляется по ставке 24%. Следовательно, при направлении дивидендов на оплату акций ОАО в бухгалтерском учете также производится доначисление условного расхода по налогу на прибыль.

Расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются при определении налоговой базы (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При размещении эмитированных акций стоимость приобретаемых акционером акций для целей гл. 25 НК РФ признается равной стоимости вносимых имущественных прав, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные имущественные права, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ). В рассматриваемой ситуации стоимость приобретенных акционером дополнительных акций ОАО в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

Согласно п. 27 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ, которым внесены изменения, в частности, в абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущественных прав в качестве оплаты размещаемых акций.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      В месяце принятия общим собранием акционеров решения      |
   |                  о выплате годовых дивидендов                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма причитающихся      |      |      |       |                |
   |организации дивидендов   |      |      |       |    Решение о   |
   |отражена в составе       |      |      |       | выплате годовых|
   |операционных доходов     | 76—3 | 91—1 |100 000|   дивидендов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен условный расход |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |                |
   |с доходов в виде         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дивидендов (100 000 х 9%)|  99  |  68  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 9%)           |  68  |  77  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           В месяце приобретения дополнительных акций           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Заявление о  |
   |Право требования         |      |      |       |  приобретении  |
   |дивидендов передано в    |      |      |       | дополнительных |
   |счет оплаты акций        | 76—5 | 76—3 | 80 000|    акций ОАО   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |                |
   |стоимость дополнительных |      |      |       |                |
   |акций ОАО, оплаченных    |      |      |       |     Выписка    |
   |путем передачи           |      |      |       |   из реестра   |
   |имущественного права     | 58—1 | 76—5 | 80 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирован ранее     |      |      |       |                |
   |признанный условный      |      |      |       |                |
   |расход по налогу на      |      |      |       |                |
   |прибыль                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 х (24% — 9%))    |  99  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена часть           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 х 9%)            |  77  |  68  |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату получения на расчетный счет дивидендов         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена на расчетный    |      |      |       |                |
   |счет сумма дивидендов,   |      |      |       |                |
   |причитающихся            |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации              |  51  | 76—3 | 18 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена оставшаяся часть|      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 9%)            |  77  |  68  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль, удержанная      |      |      |       |                |
   |налоговым агентом        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 9%)            |  68  | 76—3 |  1 800|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 4 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения. В данной схеме исходим из условия, что согласно решению совета директоров ОАО форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, предусматривает возможность оплаты акций неденежными средствами, в том числе имущественными правами. <**> Заметим, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность также не признаются дивидендами. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.06.2005 ————