Организация передает 1000 кг сырья, фактическая себестоимость которого составляет 800 руб. за кг, в переработку сторонней организации для изготовления готовой продукции. Стоимость работ по переработке сырья составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. В установленный срок переработчик передал изготовленную продукцию, а также представил отчет, согласно которому остаток неиспользованного в процессе переработки сырья в силу особенностей технологического процесса составил 10 кг. Продукция реализована в месяце, следующем за месяцем, в котором изготовлена.

По дополнительно заключенному сторонами соглашению об отступном остаток сырья передается в собственность переработчика в счет частичной оплаты стоимости выполненных работ на сумму 10 000 руб. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления; отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Как данные операции отражаются в учете организации-давальца.

На основании п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. Материалы, переданные в переработку, остаются в собственности давальца (ст. 220 ГК РФ).

В бухгалтерском учете передача сырья в переработку отражается записью по субсчетам счета 10 "Материалы": по кредиту субсчета 10-1 "Сырье и материалы" в корреспонденции с дебетом субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае в результате переработки сырья изготавливается готовая продукция, которая принимается к учету согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с ее изготовлением.

При этом в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов 10, субсчет 10-7, - на стоимость сырья, переданного в переработку, 60 - на стоимость выполненных подрядчиком работ. Оприходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату работ по переработке сырья, а также стоимость сырья, использованного для изготовления продукции, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253, пп. 1, 6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). При этом расходы на оплату работ по переработке сырья являются косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ) и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ), а стоимость переработанного сырья - прямыми (п. 1 ст. 318 НК РФ), которые также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, расходы на оплату работ по переработке сырья участвуют при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в отчетном периоде, в котором подписан акт приемки-сдачи выполненных работ по переработке, а при формировании бухгалтерской прибыли данные расходы участвуют по мере продажи изготовленной продукции, то есть в последующих отчетных периодах. Следовательно, у организации в отчетном периоде, в котором принят результат работ по переработке сырья, возникает разница между величиной показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

В терминологии Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, разницы, которые образовались в результате того, что расходы в налоговом учете признаны раньше, чем в бухгалтерском учете, именуются налогооблагаемыми временными разницами (п. п. 8 - 10, 12 ПБУ 18/02).

В отчетном периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, в бухгалтерском учете признается отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае уменьшение налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение отложенных налоговых обязательств будет производиться по мере продажи продукции.

Согласно п. 1 ст. 713 ГК РФ подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

В данном случае после переработки стоимость сырья, не использованного при изготовлении продукции, составила 8000 руб. (800 руб. х 10 кг). Данный остаток по заключенному сторонами соглашению об отступном передается переработчику в счет частичной оплаты выполненных работ по переработке сырья.

Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В данном случае по соглашению об отступном обязательство заказчика по оплате выполненных работ частично погашается предоставлением отступного в виде материальных ценностей.

Следовательно, организация (давалец) на основании вышеназванного соглашения отражает реализацию остатков сырья переработчику.

Поступления от продажи остатков сырья являются операционными доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В данном случае доход от продажи остатков сырья признается в сумме погашаемой задолженности давальца, указанной в соглашении.

Продажа остатка сырья на основании соглашения об отступном отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", с кредита счета 10, субсчет 10-7, списывается балансовая стоимость проданного сырья.

Операции по реализации сырья облагаются налогом на добавленную стоимость на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В данном случае сумма НДС, начисленная с выручки от реализации остатков сырья, составляет 1525 руб. (10 000 руб. / 118 х 18).

При этом сумма НДС, предъявленная переработчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. В данном случае сумма НДС исходя из договорной цены переработки составляет 9000 руб.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении работ на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, подлежат вычетам из суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им работы суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных работ, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

При этом на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 15.10.2004 N 03-04-11/167 (ответ на частный запрос налогоплательщика), можно сделать вывод, что в случае если организация рассчитывается за выполненные работы собственным имуществом, то сумма НДС, фактически уплаченная такой организацией, исчисляется в пределах балансовой стоимости переданного имущества по расчетной ставке 18/118. То есть в данном случае сумма НДС, которую организация вправе принять к вычету, составляет 8695 руб. (59 000 руб. - 10 000 руб.) / 118 х 18 + 8000 руб. х 18/118), где 8000 руб. - балансовая стоимость остатка сырья.

Разницу между суммой НДС, указанной переработчиком в счете-фактуре, и суммой НДС, принимаемой к вычету, организация, на наш взгляд, в бухгалтерском учете может отразить в составе внереализационных расходов. В целях исчисления налога на прибыль данная сумма не учитывается на основании п. 49 ст. 270 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Отражена передача сырья в|      |      |       |   материалов   |
   |переработку (800 х 1000) | 10—7 | 10—1 |800 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |сырья, использованного   |      |      |       |Отчет подрядчика|
   |при изготовлении         |      |      |       |       об       |
   |продукции                |      |      |       | израсходованном|
   |(800 000 — 800 х 10)     |  20  | 10—7 |792 000|      сырье     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |     сдачи      |
   |выполненных работ по     |      |      |       |   выполненных  |
   |переработке сырья        |  20  |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24%)           |  68  |  77  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение об |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    отступном,  |
   |продажи остатка сырья,   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |переданного в качестве   |      |      |       |    передачи    |
   |отступного               |  60  | 91—1 | 10 000| остатков сырья |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (10 000 /   |      |      |       |                |
   |118 х 18)                | 91—2 |  68  |  1 525|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного сырья     | 91—2 | 10—7 |  8 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства за выполненную  |      |      |       |                |
   |переработку с учетом     |      |      |       |                |
   |стоимости переданного    |      |      |       |Выписка банка по|
   |сырья (59 000 — 10 000)  |  60  |  51  | 49 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |выписка банка по|
   |выполненным работам      |  68  |  19  |  8 695|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан НДС, не подлежащий|      |      |       |                |
   |вычету                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9000 — 8695)            | 91—2 |  19  |    305| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(305 х 24%)              |  99  |  68  |     73| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.06.2005 ————