Организация 03.05.2005 перечислила на депозитный счет в банке 900 000 руб. Выплата процентов по вкладу, размещенному на срок 90 дней (по 01.08.2005) под 8% годовых, производится по истечении срока действия договора. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное включение процентов в состав доходов в качестве операционных. В связи с финансовыми затруднениями организация расторгла договор банковского вклада 11.07.2005. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

По вкладам до востребования банком установлена процентная ставка 2%.

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 836 ГК РФ договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

В данном случае на основании п. 1 ст. 837 ГК РФ между организацией и банком заключен договор на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад). Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договором банковского вклада установлено, что проценты по вкладу выплачиваются по истечении срока действия договора, что не противоречит положениям п. 2 ст. 839 ГК РФ.

Депозитные вклады в кредитных организациях, по которым предусмотрена выплата процентов, учитываются в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Денежные средства, внесенные на депозитный вклад, могут учитываться на отдельном субсчете счета 58 "Финансовые вложения", либо на субсчете 55-3 "Депозитные счета" счета 55 "Специальные счета в банках" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В любом случае в бухгалтерской отчетности данные средства отражаются в составе финансовых вложений, формируя показатель строки 250 "Краткосрочные финансовые вложения" Бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). В данной схеме исходим из условия, что депозитный вклад учитывается организацией на счете 58.

Доходы в виде процентов, предусмотренных договором банковского вклада, признаются операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).

В данной ситуации начисленные проценты могут ежемесячно отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по договору банковского вклада является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из условий договора банковского вклада и срока действия этого договора в текущем месяце (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

По договору банковского вклада любого вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором (п. 2 ст. 837 ГК РФ). В случаях, подобных рассматриваемому в настоящей схеме, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором не предусмотрен иной размер процентов (п. 3 ст. 837 ГК РФ). В данной схеме будем исходить из условия, что договором банковского вклада иной размер процентов не предусмотрен.

При этом в бухгалтерском учете, по нашему мнению, следует скорректировать суммы ранее признанных доходов в виде процентов сторнировочной записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Возврат суммы вклада и выплата процентов отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счетов 58 и 76.

Что касается налогового учета, то на основании разъяснений, приведенных в п. 3 разд. 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458, можно сделать вывод, что при выплате пониженных процентов налогоплательщик увеличивает расходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на сумму превышения доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, над суммой фактически полученных пониженных процентов. По нашему мнению, указанный расход включается в состав внереализационных (п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Несмотря на то что в бухгалтерском учете организация корректирует сумму ранее признанных доходов в сторону уменьшения, а в налоговом учете признает расход в сумме излишне признанного дохода в виде процентов, это не приводит к возникновению различий между бухгалтерской прибылью и налоговой базой по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |03.05.2005               |      |      |       |   банковского  |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |     вклада,    |
   |средства в качестве      |      |      |       |Выписка банка по|
   |депозитного вклада       |  58  |  51  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |   банковского  |
   |31.05.2005               |      |      |       |     вклада,    |
   |Начислены проценты за май|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(900 000 х 8% / 365 х 28)|  76  | 91—1 |  5 523| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |30.06.2005               |      |      |       |   банковского  |
   |Начислены проценты за    |      |      |       |     вклада,    |
   |июнь (900 000 х 8% /     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 х 30)              |  76  | 91—1 |  5 918| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |11.07.2005               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |июль (900 000 х 2% /     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 х 11)              |  76  | 91—1 |    542| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |11.07.2005               |      |      |       |                |
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Проценты за май          |      |      |       |                |
   |(900 000 х 2% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28 — 5523)             |  76  | 91—1 |  4 142| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |11.07.2005               |      |      |       |                |
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Проценты за июнь         |      |      |       |                |
   |(900 000 х 2% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30 — 5918)             |  76  | 91—1 |  4 439| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |11.07.2005               |      |      |       |Выписка банка по|
   |Возвращена сумма вклада  |  51  |  58  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |11.07.2005               |      |      |       |                |
   |Получены проценты по     |      |      |       |                |
   |вкладу исходя из ставки  |      |      |       |                |
   |по вкладу до             |      |      |       |                |
   |востребования (900 000 х |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 2% / 365 х 69)         |  51  |  76  |  3 402|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.06.2005 ————