Организация передает 1 т сырья, стоимостью 800 000 руб. в переработку сторонней организации для изготовления полуфабрикатов. Стоимость работ по переработке сырья составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9 000 руб. Согласно отчету переработчика в результате переработки помимо изготовленных полуфабрикатов получено 80 кг технологических отходов, цена возможной реализации которых составляет 10 000 руб. без учета НДС. Между организацией и переработчиком заключен договор купли-продажи полученных технологических отходов за 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб., с последующим зачетом имеющихся у сторон обязательств (обязательства переработчика по оплате приобретенного сырья и обязательства заказчика по частичной оплате выполненных работ). Изготовленная из данных полуфабрикатов продукция реализована в следующих отчетных периодах. Как отражаются указанные операции в учете организации-давальца?

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления; отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц.

На основании п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. Материалы, переданные в переработку, остаются собственностью давальца (ст. 220 ГК РФ).

В бухгалтерском учете передача сырья в переработку отражается записью по субсчетам счета 10 "Материалы" - по кредиту субсчета 10-1 "Сырье и материалы" в корреспонденции с дебетом субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае в результате переработки сырья изготавливаются полуфабрикаты, которые принимаются к учету согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с их изготовлением.

Согласно п. 1 ст. 713 ГК РФ подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

В данном случае в результате переработки давальческого сырья образовались возвратные отходы, которые согласно отдельно заключенному договору купли-продажи приобретает переработчик, при этом первоначальная цена по договору переработки не изменяется.

Следовательно, в данном случае организация (давалец) на основании отчета переработчика, без оприходования на склад, принимает на учет возвратные отходы и на основании отдельно заключенного договора купли-продажи отражает их реализацию с зачетом обязательства переработчика по их оплате в счет обязательства организации по частичной оплате выполненных работ по переработке сырья.

Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. На основании п. 111 Методических указаний возвратные отходы принимаются на учет по цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Таким образом, в данном случае для целей бухгалтерского учета фактические затраты на изготовление полуфабрикатов включают в себя стоимость сырья (за минусом стоимости возвратных отходов) и стоимость работ по его переработке.

В соответствии с Планом счетов полуфабрикаты собственного производства в организациях, не ведущих обособленный учет таких полуфабрикатов на отдельном синтетическом счете, учитываются на счете 20 "Основное производство", например на субсчете 20-1 "Полуфабрикаты собственного производства". На основании вышесказанного при получении полуфабрикатов в результате переработки сырья в бухгалтерском учете организации производятся записи по дебету счета 20, субсчет 20-1, в корреспонденции с кредитом счетов 10, субсчет 10-7, - на стоимость сырья, переданного в переработку (за минусом стоимости возвратных отходов), и 60 - на договорную стоимость выполненных подрядчиком работ (без НДС). Принятие к учету возвратных отходов в таком случае отражается по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-7.

Поступления от продажи возвратных отходов являются операционными доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В данном случае доход от продажи возвратных отходов признается в сумме, согласованной сторонами в договоре купли-продажи (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Продажа возвратных отходов отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", с кредита счета 10, субсчет 10-6, списывается балансовая стоимость проданных возвратных отходов.

Операции по реализации возвратных отходов облагаются налогом на добавленную стоимость на основании пп.1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ. Следовательно, производимые организацией полуфабрикаты, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, учитываются по прямым расходам.

К прямым расходам, которые организация понесла при изготовлении полуфабрикатов, относятся расходы на приобретение сырья, уменьшенные на стоимость возвратных отходов (пп.1 п. 1 ст. 254, п. 6 ст. 254, ст. 318 НК РФ). При этом оценка возвратных отходов производится по цене возможного использования или по цене реализации на сторону (пп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ).

Вместе с тем стоимость работ по переработке сырья, выполненных сторонней организацией, относится к косвенным расходам (пп. 6 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ).

Таким образом, расходы на оплату работ по переработке сырья участвуют при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в отчетном периоде, в котором подписан акт приемки-сдачи выполненных работ по переработке, а при формировании бухгалтерской прибыли данные расходы участвуют по мере продажи готовой продукции, изготовленной с использованием произведенных полуфабрикатов, то есть в последующих отчетных периодах. Следовательно, у организации в отчетном периоде, в котором принят результат работ по переработке сырья, возникает разница между величиной показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

В терминологии Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, разницы, которые образовались в результате того, что расходы в налоговом учете признаны раньше, чем в бухгалтерском учете, именуются налогооблагаемыми временными разницами (п. п. 8 - 10, 12 ПБУ 18/02).

В отчетном периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, в бухгалтерском учете признается отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, уменьшение отложенного налогового обязательства будет производиться по мере продажи продукции.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Отражена передача сырья  |      |      |       |   материалов   |
   |в переработку            | 10—7 | 10—1 |800 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Отчет подрядчика|
   |                         |      |      |       |       об       |
   |Приняты к учету          |      |      |       | израсходованном|
   |возвратные отходы по цене|      |      |       |      сырье,    |
   |возможной реализации без |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета НДС                | 10—6 | 10—7 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |Отчет подрядчика|
   |переработанного сырья    |      |      |       |       об       |
   |за вычетом стоимости     |      |      |       | израсходованном|
   |возвратных отходов       |      |      |       |      сырье,    |
   |(800 000 — 10 000)       | 20—1 | 10—7 |790 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость принятых работ |      |      |       |                |
   |по переработке сырья     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |включена в себестоимость |      |      |       |      сдачи     |
   |полученных               |      |      |       |   выполненных  |
   |полуфабрикатов           | 20—1 |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24%)           |  68  |  77  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка         |      |      |       |     Договор    |
   |от продажи возвратных    |      |      |       | купли—продажи, |
   |отходов                  |  62  | 91—1 | 11 800|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (11 800 /   |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 91—2 |  68  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возвратных отходов       | 91—2 | 10—6 | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтены обязательства    |      |      |       |                |
   |переработчика по оплате  |      |      |       |                |
   |возвратных отходов       |      |      |       |   Акт зачета   |
   |в счет частичной оплаты  |      |      |       |    взаимных    |
   |выполненных работ        |  60  |  62  | 11 800|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства за выполненную  |      |      |       |                |
   |переработку за вычетом   |      |      |       |                |
   |стоимости возвратных     |      |      |       |Выписка банка по|
   |отходов (59 000 — 11 800)|  60  |  51  | 47 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС      |      |      |       |выписка банка по|
   |по выполненным работам   |  68  |  19  |  9 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.06.2005 ————