Условиями договора поставки предусмотрено при выполнении покупателем определенных условий (объем поставок, своевременная оплата) предоставление покупателю по итогам года бонуса (денежной суммы). Предоставление бонуса не меняет цену отгруженной покупателю в течение года продукции. Сумма предоставленного бонуса засчитывается в качестве авансового платежа под поставку продукции в течение года, следующего за годом, в котором возникло право покупателя на бонус. Поставка производится по обычной продажной цене продукции. Предоставление бонуса оформляется направлением в адрес покупателя кредит-ноты. В течение истекшего года организация-поставщик ежемесячно отгружала покупателю собственную готовую продукцию на сумму 9 440 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.), по итогам года в соответствии с условиям договора покупателю причитается бонус в размере 1,5% от годового объема поставок. Кредит-нота о предоставлении бонуса направлена покупателю в январе года, следующего за истекшим. Как отразить в учете поставщика предоставление бонуса покупателю?

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке. Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором (п. 2 ст. 509 ГК РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с п. п. 5, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором, при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае на момент отгрузки продукции покупателю.

Отражение в бухгалтерском учете операций по продаже покупателю готовой продукции производится в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с использованием счета 90 "Продажи".

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией (п. 6.4 ПБУ 9/99).

Однако в данном случае предоставление бонуса, предусмотренное договором поставки, не изменяет ни цену ранее отгруженной покупателю продукции, ни цену последующих отгрузок, следовательно, корректировку ранее признанной в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции организация не производит.

Предоставление бонуса оформляется кредит-нотой (расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы), в которой указывается возникновение у покупателя права на дополнительный объем отгрузки товаров на указанную сумму без оплаты ее стоимости.

Предоставление покупателю бонуса в данном случае нельзя признать дарением (гл. 32 ГК РФ), поскольку оно обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора поставки, а согласно абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

На наш взгляд, предоставление бонуса в рассматриваемом случае является формой вознаграждения покупателя за выполнение определенных условий, предусмотренных договором поставки.

В бухгалтерском учете сумма предоставленного бонуса признается расходом организации на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Поскольку, как указывалось выше, предоставление бонуса рассматривается как форма вознаграждения покупателя, то есть связано с реализацией организацией-поставщиком собственной продукции, сумма бонуса, на наш взгляд, может быть учтена в составе расходов на продажу продукции.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации бонус покупателю предоставлен в январе текущего года, однако право на этот бонус у покупателя возникло в результате выполнения определенных условий по поставкам продукции, которые производились в предыдущем отчетном году и, следовательно, обусловливали получение организацией-поставщиком доходов предыдущего отчетного года. В связи с этим, на наш взгляд, расходы по предоставлению указанного бонуса должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках организации за истекший год.

На основании изложенного расходы по предоставлению покупателю бонуса отражаются в бухгалтерском учете заключительными оборотами декабря истекшего года.

На сумму предоставленного бонуса производится запись по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением суммы бонуса, зачтенного в качестве предоплаты в аналитическом учете) в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу".

Что касается учета суммы предоставленного бонуса в целях налогообложения прибыли, то согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 16 ст. 270 НК РФ определено, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы.

Вследствие того что, как указывалось выше, предоставление бонуса в данном случае не является безвозмездным, организация, на наш взгляд, может учесть в целях налогообложения сумму предоставленного бонуса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку выполняются все вышеперечисленные условия признания расходов.

Документальным подтверждением расхода, по нашему мнению, может являться заключенный с покупателем договор поставки, справка о выполнении условий договора, обусловливающих возникновение у покупателя права на бонус, расчет суммы предоставленного бонуса, а также второй экземпляр кредит-ноты.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно абз. 1, 2 п. 1 которой расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Поскольку условиями договора поставки предусмотрено предоставление бонуса по итогам исполнения условий договора поставки в истекшем отчетном году, следовательно, и в целях налогообложения прибыли (как и в бухгалтерском учете) данные расходы должны быть признаны расходами истекшего года.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками": 62-1 "Расчеты по оплате отгруженной продукции", 62-2 "Расчеты по предоставленному бонусу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение года при признании в бухгалтерском    |
   |        учете выручки от продажи продукции покупателю <*>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |     Договор    |
   |продажи продукции        |      |      |       |    поставки,   |
   |(исходя из установленной |      |      |       |    Товарная    |
   |договорной цены)         | 62—1 | 90—1 |9440000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  | 90—3 |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Заключительными оборотами истекшего года            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено предоставление  |      |      |       |                |
   |покупателю бонусной      |      |      |       |     Договор    |
   |скидки <**>              |      |      |       |    поставки,   |
   |(9 440 000 х 12 х 1,5%)  |  44  | 62—2 |1699200|   Кредит—нота  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  По мере поставки продукции в счет предоставленного бонуса <*> |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отгрузка        |      |      |       |                |
   |продукции покупателю     | 62—1 | 90—1 |1699200|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма предоставленного   |      |      |       |                |
   |бонуса зачтена в оплату  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отгруженной продукции    | 62—2 | 62—1 |1699200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |                |
   |(1 699 200 / 118 х 18)   | 90—3 |  68  |259 200|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Реализация товара на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС, то есть исходя из цены товаров, указанной сторонами сделки. В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). <**> Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Применение указанного пункта разъяснено п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в котором указывается на то, что в случае, если аванс получен неденежными средствами (например, ценными бумагами или уступленным организации правом требования дебиторской задолженности), то указанные ценности не увеличивают налоговую базу до даты поступления в организацию денежных средств от реализации (погашения) поступивших в качестве аванса ценностей. Поскольку в данном случае при зачете суммы предоставленного покупателю бонуса в качестве авансового платежа фактически денежных средств в организацию не поступает, на наш взгляд, НДС с такой суммы аванса организация исчислять и уплачивать не обязана. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.06.2005 ————