Организация А 31.03.2005 выдала заем организации Б в сумме 1 000 000 руб. сроком на 1 год под 14% годовых. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день текущего месяца. Стороны заключили соглашение, согласно которому заемщик выдает собственный простой вексель на сумму 1 140 000 руб. (сумма основного обязательства и процентов за весь срок действия договора), кроме того, соглашением сторон предусмотрено право организации А реализовать вексель в случае просрочки (свыше 30 дней) исполнения заемщиком обязательства по уплате процентов за пользование заемными средствами, и обязанность вернуть вексель организации Б в случае полного и своевременного возврата основной суммы долга и уплаты процентов. Требования по договору займа оплачиваются при предъявлении векселя, при реализации векселя заимодавец теряет свои права по договору займа. В результате невыплаты процентов за август 2005 г. организация А 10.10.2005 реализовала вексель организации В за 1 100 000 руб. Как отразить указанные операции в учете организации А?

В соответствии со ст. 143, п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Согласно ст. 815 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по такому займу регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". С момента выдачи заемщиком векселя правила параграфа 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору займа, к отношениям сторон могут применяться в части, не противоречащей Федеральному закону N 48-ФЗ.

Статьей 1 Федерального закона N 48-ФЗ установлено, что на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ). Соответственно, заключенное между организациями А и Б соглашение нельзя рассматривать как договор о залоге векселя организации Б, поскольку векселедатель (организация Б) сам не имеет прав по собственному векселю.

Вместе с тем п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67 разъяснено, что такую сделку нельзя рассматривать как недействительную. В аналогичной ситуации на основе анализа соглашения сторон суд сделал вывод о том, что передача векселей производилась как в целях оформления задолженности в вексельное обязательство, так и с обеспечительной целью. Исходя из соглашения сторон в случае реализации векселей кредитор не вправе требовать от должника суммы, превышающие размер вырученных от реализации средств. В связи с особым характером оформления отношений требование о выплате задолженности по договору займа должно заявляться при предъявлении переданных векселей.

В данном случае организация А, передав права по векселю организации В, в соответствии с соглашением сторон лишается прав кредитора в отношениях по договору займа.

На основании изложенного, а также п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма заемного обязательства в данном случае учитывается в составе финансовых вложений и может отражаться по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". При этом сумма векселя, выдача которого носит вспомогательный, обеспечительный характер по отношению к основному обязательству по договору займа, на наш взгляд, может учитываться на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Доходы в виде процентов, предусмотренных договором займа, признаются операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Суммы причитающихся к получению процентов в рассматриваемой ситуации могут ежемесячно отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <*>.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по договору займа является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из условий договора займа и срока действия этого договора в текущем месяце (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в связи с нарушением заемщиком срока выплаты процентов по договору займа организация А реализовала вексель. При передаче векселя организация А, как указано выше, перестает быть кредитором по договору займа.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 при выбытии векселя организация А признает операционный доход (как доход от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров) в сумме договорной стоимости векселя - 1 100 000 руб. (п. п. 10.1, 6 ПБУ 9/99) с отражением по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Стоимость финансового вложения (определяемая в данном случае в соответствии с п. 27 ПБУ 19/02) и сумма процентов, признанная в бухгалтерском учете на дату передачи векселя, но не полученная от заемщика (за период с 01.08.2005 по 10.10.2005), включаются в состав операционных расходов (как расходы, связанные с продажей векселя) на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и списываются со счетов 58, субсчет 58-3, и 76 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

При этом производится также списание суммы векселя, учтенной на счете 008.

В налоговом учете в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).

Особенности налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами регламентированы ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации организация А получает доход в виде процентов не по ценной бумаге, а по договору займа, в связи с чем, на наш взгляд, признает доход от реализации ценной бумаги в сумме 1 100 000 руб.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ). При этом, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации в составе расходов от реализации векселя следует учесть помимо суммы основного долга по договору займа сумму процентов, начисленных, но не полученных от заемщика на момент передачи векселя, поскольку право на их получение организация А утрачивает при реализации векселя. Таким образом, организация А признает расход по данной операции в сумме 1 027 233 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 х 14% / 365 дн. х 71 дн., где 71 дн. - количество дней в августе, сентябре и октябре, за которые проценты от заемщика не получены (31 дн. + 30 дн. + 10 дн.)). Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, суммы признанных доходов и расходов при выбытии векселя в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае совпадают.

Обращаем внимание на то, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ). Вексель является ценной бумагой, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена выдача займа    |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации Б            | 58—3 |  51  |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя организации Б    | 008  |      |1140000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2005               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 14% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30) <**>               |  76  | 91—1 | 11 507| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2005               |      |      |       |                |
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа <***>     |  51  |  76  | 11 507|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |10.10.2005               |      |      |       |                |
   |Признан операционный     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |доход при выбытии векселя|  62  | 91—1 |1100000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |10.10.2005               |      |      |       |                |
   |Признаны операционные    |      |      |       |                |
   |расходы при выбытии      |      |      |       |                |
   |векселя (1 000 000 +     |      | 58—3,|       |  Бухгалтерская |
   |+ 11 890 + 11 507 + 3836)| 91—2 |  76  |1027233| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |10.10.2005               |      |      |       |                |
   |Списана сумма выбывшего  |      |      |       |                |
   |векселя, учтенная за     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |балансом                 |      | 008  |1140000|передачи векселя|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено отражение процентов, начисленных по договорам займа, с использованием счета 58. Однако, поскольку начисленные проценты не удовлетворяют критериям признания финансовых вложений, установленных п. 2 ПБУ 19/02, считаем, что их начисление можно отражать с использованием счета 76. <**> Аналогичные записи производятся в течение всего срока действия договора займа и нахождения векселя у организации А: в мае, июле и августе - на сумму 11 890 руб. (1 000 000 руб. х 14% / 365 дн. х 31 дн.), в июне и сентябре - на сумму 11 507 руб. (1 000 000 руб. х 14% / 365 дн. х 30 дн.), в октябре - на сумму 3836 руб. (1 000 000 руб. х 14% / 365 дн. х 10 дн.). <***> Аналогичные записи на соответствующие суммы производятся организацией А в течение мая - июля. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.06.2005 ————