Организация, кроме основной производственной деятельности, осуществляет переработку давальческого сырья. В феврале 2005 г. по договору о переработке сырья заказчика (физического лица) организация получила сырье стоимостью 800 000 руб. Договорная стоимость переработки составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., что соответствует обычной цене реализации работ по переработке. Кроме того, условиями договора предусмотрено, что возможные технологические отходы остаются в собственности организации без уменьшения договорной стоимости выполненных работ. Для организации технологические отходы являются сырьем, используемым в производственной деятельности. Цена возможной реализации полученных отходов от переработки давальческого сырья составила 2000 руб. В марте полученные отходы переданы в производство.

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления; отчетным периодом является месяц.

На основании п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда. Материалы, переданные в переработку, остаются собственностью давальца (ст. 220 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость полученного для переработки сырья учитывается организацией на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре переработки или в сопроводительных документах заказчика. Передача в переработку сырья, полученного на давальческих началах, отражается только внутренней записью в аналитическом учете по забалансовому счету 003.

После выполнения работ по договору переработки организация на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признает в бухгалтерском учете выручку. В данном случае выручка определяется исходя из договорной стоимости выполненных работ (п. 6.1 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете признание выручки по выполненным работам отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация работ на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В данном случае в соответствии с условиями заключенного договора в собственность организации переходят технологические отходы, полученные в процессе переработки давальческого сырья, при этом уменьшения стоимости выполненных работ не производится. Следовательно, организация получает сырье (технологические отходы) безвозмездно.

В соответствии с п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сырье, полученное организацией безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется исходя из текущей рыночной стоимости полученного сырья на дату его принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этого сырья.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, активы, полученные безвозмездно, в целях бухгалтерского учета являются внереализационными доходами.

Оприходование сырья, полученного на безвозмездной основе, в соответствии с Планом счетов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Передача сырья в производство отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство". Одновременно производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2, в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В соответствии с п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль на дату безвозмездного получения сырья организация признает внереализационный доход в сумме рыночной стоимости полученного сырья. В данном случае датой получения указанного дохода является дата подписания акта о приемке-передаче технологических отходов организации.

Таким образом, в налоговом учете доход в виде стоимости безвозмездно полученного сырья признается в месяце его получения (феврале), а в целях бухгалтерского учета - в месяце передачи этого сырья в производство (марте). В связи с этим на дату получения излишков сырья в собственность в учете организации возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Погашение признанных вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива производится при признании дохода в бухгалтерском учете, в данном случае - по мере передачи сырья в производство (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи февраля 2005 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято на забалансовый  |      |      |       |   Договор на   |
   |учет сырье, полученное от|      |      |       |   переработку, |
   |давальца в переработку   | 003  |      |800 000|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    передачу    |
   |выполнения работ по      |      |      |       | переработанного|
   |переработке сырья        |  62  | 90—1 | 59 000| сырья давальцу |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |давальческого сырья,     |      |      |       |                |
   |использованного при      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработке              |      | 003  |800 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации работ по      |      |      |       |                |
   |переработке сырья        | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |технологических |
   |                         |      |      |       |     отходов,   |
   |Принято к учету сырье    |  10  | 98—2 |  2 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 24%)             |  09  |  68  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сырье передано в         |      |      |       |   Требование—  |
   |производство             |  20  |  10  |  2 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость сырья,         |      |      |       |                |
   |переданного в            |      |      |       |                |
   |производство, ранее      |      |      |       |                |
   |полученного безвозмездно,|      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внереализационных доходов| 98—2 | 91—1 |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива                   |  68  |  09  |    480|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.06.2005 ————