По договору поставки в течение года организация-поставщик ежемесячно отгружала покупателю собственную готовую продукцию на сумму 9 440 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.) в соответствии с получаемыми от покупателя заявками. Оплата производится с отсрочкой платежа на 1 месяц. По итогам исполнения покупателем условий договора в течение года (большие объемы отгрузки, своевременная оплата) поставщик принял решение предоставить данному покупателю скидку в размере 1,5% от стоимости всей отгруженной покупателю в течение года продукции. Предоставление скидки условиями договора поставки не предусмотрено и оформлено выставленной в адрес покупателя кредит-нотой, в соответствии с которой задолженность покупателя по оплате поставленной ему продукции на сумму 1 699 200 руб. считается погашенной. При этом переоформление ранее выставленных покупателю расчетных документов поставщик не производит. Как отразить в учете поставщика предоставление такой скидки?

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке. Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором (п. 2 ст. 509 ГК РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В соответствии с п. п. 5, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае на момент отгрузки продукции покупателю.

Отражение в бухгалтерском учете операций по продаже покупателю готовой продукции производится в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с использованием счета 90 "Продажи".

Реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС, то есть исходя из цены товаров, указанной сторонами сделки.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией (п. 6.4 ПБУ 9/99).

В данном случае предоставление скидки договором поставки не предусмотрено, дополнительных соглашений по поводу изменения договорной цены между сторонами не заключалось и изменений в расчетные документы поставщиком не вносилось.

Предоставление скидки было оформлено кредит-нотой (расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы), в которой указывалось на предоставление покупателю скидки (в виде списания части его задолженности) в связи с большим годовым объемом поставок и надлежащим исполнением покупателем своих обязанностей по договору.

Таким образом, предоставление покупателю скидки в рассматриваемом случае не является изменением договорной цены продажи продукции, а представляет собой частичное прекращением обязательства покупателя по оплате продукции вследствие прощения ему долга (ст. 415 ГК РФ).

Соответственно, в бухгалтерском учете, а также в целях налогообложения корректировку ранее признанной выручки от продажи покупателю продукции (и начисленных в соответствии с этой продажей налогов) организация-поставщик не производит.

В данном случае организация прощает покупателю часть его долга по договору поставки (то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности перед собой), при этом отсутствует встречная передача покупателем вещи или права и не возникает встречного обязательства покупателя.

На основании положений п. 1 ст. 572 ГК РФ такое прощение долга признается дарением.

В бухгалтерском учете сумма прощенного покупателю долга признается расходом организации на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Поскольку указанное прощение долга произведено с целью создания устойчивых связей с выгодным организации контрагентом-покупателем, сумма прощенного покупателю долга, на наш взгляд, может учитываться в составе расходов на продажу продукции в том отчетном периоде, в котором было произведено предоставление скидки в виде прощения покупателю долга.

Таким образом, в бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность покупателя, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу".

Что касается учета суммы прощенного покупателю долга в целях налогообложения прибыли, то согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Пунктом 16 ст. 270 НК РФ определено, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы.

При этом согласно разъяснениям налоговых органов (например, Письмо ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@, Письмо МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859) прощение долга в целях налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача имущественных прав.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок также разъяснен в Письме ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, в котором указывается на то, что в случае, если организация-продавец производит по окончании календарного года пересмотр суммы задолженности покупателя по договору, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров, то в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма указанной скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании приведенных разъяснений налоговых органов сумма прощенного покупателю долга, не учитываемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль, представляет собой постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно при признании в бухгалтерском учете выручки     |
   |                 от продажи продукции покупателю                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |     Договор    |
   |продажи продукции        |      |      |       |  купли—продажи,|
   |(исходя из установленной |      |      |       |    Товарная    |
   |договорной цены)         |  62  | 90—1 |9440000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  | 90—3 |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       При списании задолженности покупателя на основании       |
   |               направленной в его адрес кредит—ноты             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть            |      |      |       |                |
   |задолженности покупателя |      |      |       |                |
   |по договору поставки     |      |      |       |                |
   |(9 440 000 х 12 х 1,5%)  |  44  |  62  |1699200|   Кредит—нота  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 699 200 х 24%)        |  99  |  68  |407 808| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.06.2005 ————