Организация получила оборудование по договору лизинга. Срок действия договора лизинга - 5 лет, общая сумма лизинговых платежей - 720 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб. (ежемесячный лизинговый платеж - 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.), имущество учитывается на балансе лизингополучателя. По окончании срока действия договора лизинга оборудование возвращается лизингодателю. Как отразить в учете лизингополучателя указанные операции?

Учетной политикой организации предусмотрено начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом). Срок полезного использования оборудования в целях бухгалтерского учета установлен равным 5 годам. Срок полезного использования оборудования, установленный в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, - 10 лет (пятая группа). Сумма расходов лизингодателя на приобретение оборудования - 400 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Таким образом, при передаче оборудования лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое оборудование к лизингополучателю не переходит (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-5 "Арендные обязательства". При принятии оборудования к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства", например субсчет 01-3 "Основные средства, полученные по договору лизинга".

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей (без НДС) отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5 "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний). Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-6.

Перечисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, организация вправе принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога.

Поскольку оборудование по условиям договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то последний производит амортизационные отчисления в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету в том числе исходя из срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 10 000 руб. ((720 000 руб. - 120 000 руб.) / 5 лет / 12 мес.).

Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производятся до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Сумма амортизации производственного оборудования признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет, например, 02-2 "Амортизация имущества, полученного в лизинг" (п. 9 Указаний; Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации по окончании срока договора лизинга лизинговое оборудование возвращается лизингодателю. Согласно п. 10 Указаний, Инструкции по применению Плана счетов при выбытии оборудования сумма накопленной по нему амортизации списывается со счета 02 в кредит счета 01, а остаточная стоимость оборудования списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и признается операционным расходом от выбытия основного средства (п. 11 ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации срок полезного использования оборудования установлен равным сроку действия договора лизинга, поэтому остаточная стоимость оборудования на дату его возврата лизингодателю равна нулю.

В целях налогообложения прибыли имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 НК РФ). Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При линейном методе начисления амортизации в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации определяется согласно п. 4 ст. 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта, установленного организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

На основании п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. В рассматриваемой ситуации при применении лизингополучателем коэффициента, равного 3, ежемесячная норма амортизации составляет 2,5% (1 / 10 лет / 12 мес. х 100% х 3). При этом ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна 10 000 руб. (400 000 руб. х 2,5%).

В налоговом учете начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли методом начисления амортизация признается расходом ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Лизинговые платежи ежемесячно признаются лизингополучателем прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст.264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. Следовательно, в рассматриваемой ситуации в период начисления амортизации в налоговом учете (40 мес. = 400 000 руб. / 10 000 руб/мес.) лизинговые платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль; после погашения стоимости оборудования в налоговом учете сумма лизингового платежа ежемесячно признается расходом в целях налогообложения прибыли в полной сумме (без НДС).

Таким образом, сумма расхода (в виде амортизации, начисляемой в налоговом учете, или в виде лизинговых платежей), ежемесячно в течение срока действия договора лизинга, признаваемого в налоговом учете (10 000 руб.), равна сумме амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |В лизинг получено        |      |      |       |    передачи    |
   |оборудование             |      |      |       |   имущества в  |
   |(720 000 — 120 000)      |  08  | 76—5 |600 000|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       | Акт о приеме—  |
   |учету в составе основных |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  | 01—3 |  08  |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 5 лет                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |     лизинга,   |
   |лизинговому платежу      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 800 — 1800)          | 76—5 | 76—6 | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |  19  | 76—6 |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен лизинговый    |      |      |       |Выписка банка по|
   |платеж лизингодателю     | 76—6 |  51  | 11 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный лизингодателю |  68  |  19  |  1 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизинговому оборудованию |  20  | 02—2 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          По окончании срока действия договора лизинга          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |     лизинга,   |
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Списана амортизация по   |      |      |       |передаче объекта|
   |выбывающему оборудованию | 02—2 | 01—3 |600 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.06.2005 ————