За превышение объема поставок товара поставщик, в соответствии с условиями договора поставки, предоставил организации-покупателю бонус в сумме 118 000 руб., сумма которого была засчитана в качестве авансового платежа под поставку товара, что оформлено выставлением поставщиком в адрес покупателя кредит-ноты. Предоставление бонуса не меняет цену ранее приобретенного товара. Поставка товара по предоставленному бонусу производится по обычной продажной цене товара, с учетом НДС. Товар по предоставленному бонусу на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., поступил от поставщика и был продан за 135 700 руб., в том числе НДС 20 700 руб. Как отразить данные операции в учете организации-покупателя?

На наш взгляд, предоставленный поставщиком бонус за выполнение определенных условий договора поставки является для организации-покупателя формой вознаграждения, предусмотренного по данному договору, то есть признается полученным доходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При этом на основании положений абз. 2 п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ такой доход нельзя признать полученным организацией безвозмездно, поскольку, как указывалось выше, его получение связано с выполнением организацией определенных обязательств по договору поставки.

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организация может признать полученный бонус в составе прочих поступлений, например операционных доходов, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей бухгалтерского учета величина поступления в виде бонуса определяется на основании п. 10.6 ПБУ 9/99, согласно которому иные поступления (не перечисленные в п. п. 10.1 - 10.5 ПБУ 9/99) принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Такие поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления) (п. 16 ПБУ 9/99).

В данном случае сумма бонуса может быть признана в составе доходов на дату получения от поставщика уведомления (кредит-ноты <*>) о предоставлении бонуса.

На сумму предоставленного бонуса производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (с обособленным отражением суммы бонуса, засчитанного в качестве предоплаты, в аналитическом учете) в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли доход в виде предоставленного бонуса (как доход, не указанный в ст. 249 Налогового кодекса РФ), признается внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ).

Полученные от поставщика товары по предоставленному бонусу принимаются к учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Расходы, связанные с приобретением и продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 2 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом (п. 6 ПБУ 10/99).

Таким образом, в данном случае расходами по приобретению товаров является сумма предоставленного бонуса, зачтенная в счет предоплаты данных товаров (без учета суммы НДС <**>, предъявленной поставщиком).

При реализации товаров организация признает выручку от их продажи в составе доходов от обычных видов деятельности исходя из цены, установленной договором с покупателем товаров (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете операции по получению товара по предоставленному поставщиком бонусу, а также операции по продаже полученного товара отражаются в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке.

В целях налогообложения прибыли выручка от продажи товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае стоимость приобретения товаров (в том числе товаров, оплачиваемых за счет предоставленного бонуса) определяется исходя из их покупной цены, установленной договором поставки.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками": 60-1 "Расчеты по оплате приобретенных товаров", 60-2 "Расчеты по предоставленному бонусу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма дохода в  |      |      |       |                |
   |виде предоставленного    |      |      |       |     Договор    |
   |поставщиком бонуса,      |      |      |       |    поставки,   |
   |зачтенного в счет аванса | 60—2 | 91—1 |118 000|   Кредит—нота  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получен товар от         |      |      |       |    поставки,   |
   |поставщика               |      |      |       |    Товарная    |
   |(118 000 — 18 000)       |  41  | 60—1 |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  | 60—1 | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма предоставленного   |      |      |       |                |
   |бонуса зачтена в оплату  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенного товара    | 60—1 | 60—2 |118 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |товарам, оплаченным за   |      |      |       |                |
   |счет предоставленного    |      |      |       |   Кредит—нота, |
   |бонуса <**>              |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 |135 700|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  | 90—3 |  68  | 20 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  |100 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Кредит-нотой называется расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. <**> Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, организация имеет право принять к вычету после фактической оплаты поставщику стоимости товара (пп. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В своем Определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд РФ, в частности, указал на то, что в случае, если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. В данном случае оплата товара производится за счет предоставленного поставщиком бонуса. Как указывалось выше, предоставление бонуса поставщиком в рассматриваемой ситуации не является безвозмездным, а представляет собой форму вознаграждения покупателя по договору поставки, следовательно, на наш взгляд, затраты на оплату товара в терминологии Определения N 169-О могут признаваться реальными. Однако возможно, что организации придется доказывать свою точку зрения в судебном порядке. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.06.2005 ————