Вновь созданная организация (ООО) получила от учредителя (юридического лица) в качестве вклада в уставный капитал право владения и пользования складским помещением сроком на 3 года, арендатором которого он является. Согласованная оценка вклада составляет 600 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика, а также соответствует номинальной стоимости доли этого участника. Через 2 года право владения и пользования досрочно прекращается по причинам, не зависящим от воли сторон. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Расходы учредителя по заключенному им договору аренды, права по которому он передал вновь созданной организации, составляют 16 667 руб. ежемесячно.

Рыночная стоимость права владения и пользования (аренды) аналогичного имущества на дату досрочного прекращения права составляет 20 000 руб. за один месяц.

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Кроме того, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Правомерность внесения арендатором прав владения и пользования имуществом в уставный капитал общества основана на ст. 606, п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ, п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 80 "Уставный капитал".

После государственной регистрации ООО его уставный капитал в сумме вкладов участников, предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

В бухгалтерском учете согласованная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права (права владения и пользования помещением), на наш взгляд, в момент фактического получения помещения может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в течение срока владения и пользования в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в качестве расходов по обычным видам деятельности (Инструкция по применению Плана счетов, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Заметим, что разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества, имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им долей не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента (пп. 1 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 (ответ на частный запрос налогоплательщика), внесение имущества в уставный капитал организации связано с встречным обязательством, возникающим у получающей стороны, передать взамен соответствующие доли, стоимость которых для целей налогового учета признается равной стоимости передаваемого имущества <*>. При этом для целей налогового учета данный обмен признается эквивалентным, ввиду чего не возникает прибыли, указанной в п. 1 ст. 277 НК РФ. Стоимость полученного имущества должна определяться по данным налогового учета у стороны, передающей имущество.

На основании консультации советника налоговой службы РФ II ранга О.Д.Хорошего от 01.03.2005, Письма УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161) можно сделать вывод, что в случае отсутствия фактических расходов, связанных с приобретением имущества, и документально подтвержденных данных налогового учета передающей стороны стоимость полученного имущества будет определяться равной нулю.

В данном случае стоимость полученного права по данным налогового учета передающей стороны может определяться как общая сумма расходов учредителя по договору аренды имущества за весь период передачи организации права на его владение и пользование. Стоимость полученного права в течение срока владения и пользования имуществом включается в состав расходов вновь созданной организации равными долями на основании пп. 49 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС России по Московской области от 21.11.2002 N 04-24/3836 "О порядке учета в целях налогообложения стоимости передаваемых в уставный капитал прав аренды производственных помещений".

При этом стоимость полученных в качестве вклада в уставный капитал имущественных прав не учитывается в составе доходов налогоплательщика-эмитента (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации право владения и пользования складским помещением прекращается досрочно по не зависящим от воли сторон причинам. В случае прекращения у общества права пользования имуществом до истечения срока, на который такое имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока. Денежная компенсация должна быть предоставлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении, если иной порядок предоставления компенсации не установлен решением общего собрания участников общества. Такое решение принимается общим собранием участников общества без учета голосов участника общества, передавшего обществу в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом, которое прекратилось досрочно (п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Сумма денежной компенсации, на наш взгляд, может быть определена на основе рыночных цен на аренду аналогичного имущества в течение оставшегося срока и в данном случае равна 240 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес.).

Из того факта, что доля участника общества, который не предоставил в срок денежную или иную компенсацию, предусмотренную п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ, переходит к обществу, при этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной сроку, в течение которого имущество находилось в пользовании общества, так же как и участнику, который при учреждении общества не внес в срок свой вклад в уставный капитал общества в полном размере, общество обязано выплатить действительную стоимость его доли, пропорциональную внесенной им части вклада (п. 3 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ), можно сделать вывод, что расчеты с учредителем по выплате им компенсации по существу являются расчетами по внесению вклада в уставный капитал.

Таким образом, при досрочном прекращении права владения и пользования помещением в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 97 в сумме стоимости указанного права, не признанной в составе расходов по обычным видам деятельности к моменту прекращения права - 200 000 руб. (600 000 руб. / 3 года х 1 год). При этом разница между указанной суммой и суммой денежной компенсации, равная 40 000 руб. (240 000 руб. - 200 000 руб.), может, на наш взгляд, отражаться по дебету счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" на основании Письма Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18.

Доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |участника по вкладу в    |      |      |       |  Учредительные |
   |уставный капитал         | 75—1 |  80  |600 000|    документы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено право владения и|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |пользования складским    |      |      |       |    передачи    |
   |помещением               |  97  | 75—1 |600 000|    помещения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 2 лет                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов по обычным видам|  20  |      |       |                |
   |деятельности (600 000 /  | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |3 / 12)                  |  44) |  97  | 16 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи в связи с досрочным прекращением права  |
   |                     владения и пользования                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |учредителя по выплате    |      |  97, |       |  Бухгалтерская |
   |компенсации              | 75—1 |  83  |240 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма           |      |      |       |                |
   |компенсации на расчетный |      |      |       |Выписка банка по|
   |счет                     |  51  | 75—1 |240 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В Постановлении Президиума ВАС РФ N 1248/00 от 08.08.2000 также отмечено, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, является собственностью общества. Учтенная при его создании информация о состоянии и движении уставного капитала трансформируется в учет обществом материальных ценностей, за счет которых он сформирован. Также неправомерно оценивать внесение права владения и пользования в уставный капитал в качестве безвозмездного пользования, поскольку учредитель получает встречный эквивалент за передачу указанного права в виде имущественных прав требования к обществу. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.06.2005 ————