Организация является постоянным покупателем фирмы-поставщика. Поставщик предоставил организации бонус в виде дополнительной бесплатной поставки партии товара на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Предоставление бонуса не предусмотрено ни условиями заключенного между организациями договора поставки, ни иным соглашением между организациями. Поступивший в виде бонуса товар продан за 13 570 руб., в том числе НДС 2070 руб. Как отражаются в учете организации-покупателя поступление и реализация данного товара?

На наш взгляд, поскольку предоставление поставщиком бонуса в виде бесплатной поставки товара не обусловлено исполнением покупателем каких-либо обязательств перед поставщиком, такую поставку на основании положений п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ следует рассматривать как дарение.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами и принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из их текущей рыночной стоимости. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих товаров (п. 10.3 ПБУ 9/99; п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Таким образом, в данном случае к бухгалтерскому учету полученные товары могут быть приняты исходя из обычной цены их продажи организацией, вне зависимости от того, какая сумма указана в выставленных поставщиком отгрузочных документах <*>.

Стоимость безвозмездно полученных товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". По мере продажи товаров производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2, в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При получении товаров безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ затрат поставщика на производство (приобретение) данных товаров. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

По нашему мнению, для целей налогообложения прибыли доход от получения товаров в виде бонуса может быть признан организацией исходя из обычной цены приобретения у поставщика данных товаров, то есть в сумме, указанной в выставленных поставщиком отгрузочных документах, без учета суммы НДС, указанной в счете-фактуре поставщика (11 800 руб. - 1800 руб. = 10 000 руб.).

Указанный доход признается на дату подписания акта приемки-передачи товара (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При реализации товаров, полученных в виде бонуса, организация признает выручку от их продажи в составе доходов от обычных видов деятельности, исходя из цены, установленной договором с покупателем товаров (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99).

При этом стоимость проданных товаров признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 2 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете операции по продаже полученного в качестве бонуса товара отражаются в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке.

Операция по реализации полученных в виде бонуса товаров облагается НДС в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества (определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ и с учетом НДС) и стоимостью реализуемого имущества.

При этом п. 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъясняется, что к такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.

В данном случае, как указывалось выше, безвозмездно полученный товар принят к бухгалтерскому учету по цене его возможной продажи, из которой не исключалась сумма НДС, уплаченная поставщиком при передаче товара, следовательно, налоговая база при реализации товара определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого товара, включающей в себя сумму НДС, и стоимостью реализуемого товара <**>.

В целях налогообложения прибыли выручка от продажи товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку товар в данном случае получен безвозмездно, организация в целях налогообложения прибыли на стоимость данных товаров доходы от их реализации уменьшить не вправе.

Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации признает для целей налогообложения прибыли:

- внереализационный доход в сумме 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - на дату получения товара, поступившего в качестве бонуса;

- доход от реализации товара в сумме 13 300 руб. (13 570 руб. - 270 руб., где 270 руб. - НДС, начисленный при реализации товара (13 570 руб. - 11 800 руб. ) / 118 х 18) - на дату реализации товара.

Таким образом, общая сумма налогооблагаемой прибыли от операций с товаром, полученным в виде бонуса, составляет 23 300 руб. (10 000 руб. + 13 300 руб.).

При этом в бухгалтерском учете на дату продажи товара признается:

- доход от продажи товара в сумме 13 300 руб. (за вычетом НДС);

- расход в виде стоимости проданного товара в сумме 13 570 руб.;

- ранее учтенный в составе доходов будущих периодов внереализационный доход в размере цены возможной продажи товара, полученного безвозмездно - в сумме 13 570 руб.

Таким образом, общая сумма прибыли от рассматриваемых операций по данным бухгалтерского учета составляет 13 300 руб.

Взаимосвязь показателей бухгалтерской прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибыли, рассчитанной в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, отражается в бухгалтерском учете по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Руководствуясь положениями ПБУ 18/02, организация в рассматриваемом случае признает:

- на дату получения товара, поступившего в качестве бонуса, - вычитаемую временную разницу в сумме 10 000 руб. и соответствующую ей сумму отложенного налогового актива, которая будет погашена на дату признания в бухгалтерском учете внереализационного дохода в виде стоимости данного товара, то есть на дату продажи товара (п. п. 8, 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

- на дату продажи товара: постоянную разницу (разницу между стоимостью безвозмездно полученного товара, признанную доходом в бухгалтерском и налоговом учете) в сумме 3570 руб. (13 570 руб. - 10 000 руб.) и соответствующую ей сумму постоянного налогового актива, а также постоянную разницу в виде признанной в бухгалтерском учете в составе расходов стоимости проданного товара - 13 570 руб. и соответствующую сумму постоянного налогового обязательства (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02).

Суммы возникающих разниц, соответствующих им налоговых активов и обязательств, а также погашение указанных сумм отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. п. 7, 17 ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    Извещение   |
   |товара, полученного в    |      |      |       |о предоставлении|
   |виде бонуса (в размере   |      |      |       |     бонуса,    |
   |обычной продажной цены   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара, с учетом НДС)    |  41  | 98—2 | 13 570|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  09  |  68  |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 | 13 570|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  |      |      |       |                |
   |((13 570 — 11 800) х 18 /|      |      |       |                |
   |118) <**>                | 90—3 |  68  |    270|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  | 13 570|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 570 х 24%)           |  99  |  68  |  3 257|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость полученного в  |      |      |       |                |
   |виде бонуса товара       |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внереализационных доходов| 98—2 | 91—1 | 13 570|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан отложенный        |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  68  |  09  |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((13 570 — 10 000) х 24%)|  68  |  99  |    857|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ). Поскольку, как указывалось выше, в данном случае товар передан поставщиком в качестве бонуса безвозмездно, без встречных обязательств, то есть организация поставщику стоимость данного товара ни в какой форме не оплачивает, у организации права на вычет суммы НДС, указанной в расчетных документах и счете-фактуре поставщика на данный товар, не возникает. <**> На наш взгляд, при реализации имущества, полученного безвозмездно, организация имеет право определять налоговую базу в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, при наличии подтверждения факта уплаты в бюджет НДС передающей стороной, и в данной схеме исходим из условия, что организация располагает таким подтверждением. Как указывалось выше, в рассматриваемом случае полученный в виде бонуса товар принят к учету организацией по цене его возможной реализации (то есть балансовая стоимость товара в бухгалтерском учете равна его продажной цене). Считаем, что в таком случае налоговая база от операции по реализации данного товара должна определяться в виде разницы между продажной ценой товара и его стоимостью, указанной в отгрузочных документах поставщика. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.06.2005 ————