Организация-лизингодатель по окончании срока действия договора лизинга получает от лизингополучателя предмет лизинга (производственное оборудование) и в том же месяце продает его другой организации. Договором лизинга установлено, что оборудование учитывается на балансе лизингополучателя, по окончании срока действия договора лизинга оборудование возвращается лизингодателю. Сумма расходов лизингодателя на приобретение оборудования - 250 000 руб. (без НДС). Как отразить в учете лизингодателя получение оборудования и его продажу за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.?

Учетной политикой организации предусмотрено начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Таким образом, при передаче оборудования лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое оборудование к лизингополучателю не переходит.

Поскольку оборудование в течение срока действия договора лизинга находилось на балансе лизингополучателя, то последний производил амортизационные отчисления в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ; п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При этом срок полезного использования оборудования определялся лизингополучателем при принятии его к бухгалтерскому учету в том числе исходя из срока действия договора лизинга (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Следовательно, при условии применения лизингополучателем линейного способа начисления амортизации в бухгалтерском учете на дату окончания срока действия договора лизинга оборудование является полностью самортизированным. На основании п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при возврате лизингового имущества организация-лизингодатель отражает получение оборудования от лизингополучателя записью по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по условной оценке 1 руб. с учетом деноминации. Одновременно стоимость оборудования списывается с забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду", где она отражалась в течение срока действия договора лизинга (п. 4 Указаний). При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01 "Основные средства" (п. 7 Указаний; Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации оборудование учитывалось на балансе лизингополучателя и им производилось начисление амортизации в налоговом учете (см. Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/4 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). Следовательно, в налоговом учете лизингодателя оборудование, являющееся предметом лизинга, является неамортизируемым имуществом <*>.

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 18.11.2004 N 03-03-01-04/1/117, от 07.02.2005 N 03-03-01-04/2/20, от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), в случае если по окончании договора лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю, расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга могут быть учтены при налогообложении при реализации имущества, ранее передававшегося в лизинг, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом если по данной операции у лизингодателя возникает убыток, то, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ).

В бухгалтерском учете согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи объектов основных средств являются операционными доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущества признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при реализации объекта основных средств определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли доход от реализации оборудования признается на дату перехода права собственности к покупателю в сумме, равной договорной стоимости (без учета НДС) (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации оборудование числится в учете в условной оценке 1 руб. Указанная сумма списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли в соответствии с приведенными выше разъяснениями Минфина России организация признает расход в размере цены приобретения оборудования (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, в учете организации-лизингодателя при продаже возвращенного лизингового оборудования погашаются вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив, отраженные в учете на дату передачи оборудования в лизинг (из-за признания в бухгалтерском учете расхода в сумме балансовой стоимости переданного в лизинг оборудования и непризнания такового в налоговом учете). Погашение отложенных налоговых активов отражается записью по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |     лизинга,   |
   |Получено оборудование,   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |возвращенное             |      |      |       |    передачи    |
   |лизингополучателем       |  03  |  76  |      1|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оборудования   |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета                    |      | 011  |250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Оборудование учтено в    |      |      |       |передаче объекта|
   |составе основных средств |  01  |  03  |      1|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    При продаже оборудования                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи оборудования     |  62  | 91—1 |118 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Списано с учета          |      |      |       |передаче объекта|
   |продаваемое оборудование | 91—2 |  01  |      1|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 х 24%)          | 68—2 |  09  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации оборудования  | 91—2 | 68—1 | 18 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что и у лизингополучателя начисляемые суммы амортизации фактически не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются им расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.06.2005 ————