Организация 10.05.2005 получила заем от другой организации в сумме 1 000 000 руб. сроком на 60 дней. Проценты по займу начисляются в соответствии с условиями договора по формуле сложных процентов ежемесячно, выплачиваются по окончании срока действия договора займа, процентная ставка по займу установлена равной ставке рефинансирования ЦБ РФ (13% на момент заключения договора) плюс 2% годовых. Базовый период для начисления процентов составляет 30 дней. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если 15.06.2005 произойдет снижение ставки рефинансирования ЦБ РФ до 11%?

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма краткосрочного (на срок менее 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".

В рассматриваемой ситуации у организации затраты, связанные с получением и использованием займа, состоят из процентов по займу (п.11 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным займам признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг) (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

При начислении процентов по формуле сложных процентов расчетная формула выглядит следующим образом:

t/d

PRS = P х ((1 + I х d/K) - 1), где

d - базовый период (количество дней), за который производится начисление процентов по формуле сложных процентов;

PRS - сумма процентов, причитающихся к уплате;

P - сумма основного долга по займу;

I - процентная ставка по займу (% годовых);

t - количество дней начисления процентов по займу (срок займа);

K - количество дней в календарном году (365 или 366).

При этом расчет суммы процентов за текущий отчетный период (для формулы сложных процентов) производится по следующей формуле:

m/d

PRSper = P х ((1 + I х d/K) - 1) - Pпред, где

m - количество дней начисления процентов по займу с даты выдачи займа по день окончания текущего отчетного периода включительно;

Pпред - сумма процентов, начисленных за предыдущие отчетные периоды;

PRSper - сумма процентов за текущий отчетный период, подлежащая начислению.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации ставка по займу "плавающая" и изменяется с 15.06.2005, расчет по указанной формуле с 15.06.2005 следует производить исходя из новой процентной ставки.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации за май начислена сумма процентов по займу, равная 8614 руб., за июнь - 11 469 руб. и за 9 дней июля - 3212 руб.

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66.

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ. При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего месяца в сумме, определяемой в соответствии с условиями заключенного договора и с учетом положений ст. 269 НК РФ. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. При этом Письмом Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 (ответ на частный запрос налогоплательщика) разъяснено, что если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ, то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора займа и с учетом ограничений, налагаемых налоговым законодательством, организация может учесть в целях налогообложения прибыли следующие суммы процентов: за май - 8213 руб., за июнь - 10 805 руб., за июль - 2989 руб. (исходя из процентных ставок 14,3% (13% х 1,1) и 12,1% (11% х 1,1) за соответствующие периоды).

Данное обстоятельство ежемесячно в течение срока действия договора займа приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете организации постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Погашение займа и выплата процентов по нему отражаются по дебету счета 66 в корреспонденции со счетом 51.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |10.05.2005               |      |      |       |                |
   |Получены денежные        |      |      |       |  Договор займа,|
   |средства по договору     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займа                    |  51  |  66  |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2005               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты за    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |май <*>                  | 91—2 |  66  |  8 614| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((8614 — 8213) х 24%)    |  99  |  68  |     96| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.06.2005               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты за    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |июнь <*>                 | 91—2 |  66  | 11 469| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.06.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((11 469 — 10 805) х 24%)|  99  |  68  |    159| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |09.07.2005               |      |      |       |                |
   |Начислены проценты за    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |июль <*>                 | 91—2 |  66  |  3 212| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |09.07.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3212 — 2989) х 24%)    |  99  |  68  |     54| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |09.07.2005               |      |      |       |                |
   |Возвращена сумма займа и |      |      |       |                |
   |выплачены проценты по    |      |      |       |                |
   |нему (1 000 000 + 8614 + |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 11 469 + 3212)         |  66  |  51  |1023295|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.06.2005 ————