Условиями договора поставки предусмотрено, что при выполнении покупателем определенных условий (объем поставок, своевременная оплата) поставщик предоставляет ему по итогам года бонус. Предоставление бонуса не меняет цену отгруженной в течение года продукции. Сумма предоставленного бонуса засчитывается в качестве авансового платежа под поставку продукции в течение года, следующего за годом, в котором возникло право покупателя на бонус. Поставка производится по обычной продажной цене продукции. Предоставление бонуса оформляется направлением поставщиком кредит-ноты. В течение года организация-покупатель ежемесячно приобретала у поставщика продукцию на сумму 9 440 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.), по итогам года в соответствии с условиями договора покупателю причитается бонус в размере 1,5% от годового объема поставок, о чем в декабре от поставщика была получена кредит-нота. Как отразить в учете покупателя предоставление поставщиком бонуса?

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Приобретенная организацией продукция поставщика принимается к бухгалтерскому учету в качестве товаров (части материально-производственных запасов, приобретенных для последующей перепродажи) в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение относятся в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Расходы, связанные с приобретением и продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом, и определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. п. 6, 6.1, 6.5 ПБУ 10/99).

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию (п. 6.4 ПБУ 10/99).

Однако в данном случае предоставление бонуса, предусмотренное договором поставки, не изменяет ни цену ранее отгруженной покупателю продукции, ни цену последующих отгрузок, следовательно, корректировку стоимости приобретенных товаров при предоставлении бонуса организация-покупатель не производит.

Предоставление бонуса оформлено поставщиком выставлением в адрес покупателя кредит-ноты (расчетного документа, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы), в которой указывается сумма предоставленного бонуса, а также извещается о зачете суммы бонуса в счет предоплаты предстоящих поставок товаров.

Предоставление поставщиком бонуса в данном случае нельзя признать дарением (гл. 32 ГК РФ), поскольку оно обусловлено выполнением организацией-покупателем определенных условий договора поставки, а согласно абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

На наш взгляд, предоставление такого бонуса является формой вознаграждения организации-покупателя за выполнение определенных условий, предусмотренных договором поставки.

Следовательно, предоставленный поставщиком бонус для организации является полученным доходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организация, на наш взгляд, может признать полученный бонус в составе прочих поступлений, например операционных доходов, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей бухгалтерского учета величина поступления в виде бонуса определяется на основании п. 10.6 ПБУ 9/99, согласно которому иные поступления (не перечисленные в пп. 10.1 - 10.5 ПБУ 9/99) принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Такие поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления) (п. 16 ПБУ 9/99).

В данном случае сумма бонуса может быть признана в составе доходов на дату получения от поставщика кредит-ноты о предоставлении бонуса.

На сумму бонуса производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (с обособленным отражением суммы бонуса, зачисленного в качестве предоплаты в аналитическом учете) в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли доход в виде предоставленного бонуса (как доход, не указанный в ст. 249 Налогового кодекса РФ) признается внереализационным доходом (ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете операции по приобретению товаров отражаются в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками": 60-1 "Расчеты по оплате приобретенных товаров", 60-2 "Расчеты по предоставленному бонусу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно в течение года при принятии к учету         |
   |               приобретенных у поставщика товаров               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Оприходованы поступившие |      |      |       |    поставки,   |
   |от поставщика товары     |      |      |       |    Товарная    |
   |(9 440 000 — 1 440 000)  |  41  | 60—1 |8000000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |<*>                      |  19  | 60—1 |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | При получении от поставщика кредит—ноты о предоставлении бонуса|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма дохода в  |      |      |       |                |
   |виде предоставленного    |      |      |       |                |
   |поставщиком бонуса       |      |      |       |                |
   |(9 440 000 х 12 х 1,5%)  | 60—2 | 91—1 |1699200|   Кредит—нота  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     По мере получения товара в счет предоставленного бонуса    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получен товар от         |      |      |       |    поставки,   |
   |поставщика               |      |      |       |    Товарная    |
   |(1 699 200 / 118 х 100)  |  41  | 60—1 |1440000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |(1 699 200 / 118 х 18)   |  19  | 60—1 |259 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма предоставленного   |      |      |       |                |
   |бонуса зачтена в оплату  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенного товара    | 60—1 | 60—2 |1699200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |товарам, оплаченным за   |      |      |       |                |
   |счет предоставленного    |      |      |       |  Кредит—нота,  |
   |бонуса <**>              |  68  |  19  |259 200|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, организация имеет право принять к вычету после фактической оплаты поставщику стоимости товара (пп. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). <**> Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В своем Определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд РФ, в частности, указал на то, что в случае, если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. В данном случае оплата товара производится за счет предоставленного поставщиком бонуса. Как указывалось выше, предоставление бонуса поставщиком в рассматриваемой ситуации не является безвозмездным, а представляет собой форму вознаграждения покупателя по договору поставки, следовательно, затраты на оплату товара в терминологии Определения 169-О могут признаваться реальными. Однако возможно, что организации придется доказывать данную точку зрения в судебном порядке. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.06.2005 ————