Организация приобрела у банка 1000 граммов золота (по установленному банком курсу - 450 руб/г) с зачислением приобретенного золота на обезличенный металлический счет (ОМС) до востребования. Начисление процентов по ОМС до востребования не производится. Затем организация перевела золото с ОМС до востребования на срочный ОМС (вклад) сроком на 3 месяца. По вкладу начисляются проценты в граммах золота (с точностью до 0,1 г) по ставке 4,35% годовых, проценты начисляются ежемесячно и зачисляются на ОМС до востребования. За время нахождения золота на срочном ОМС банком ежемесячно начислялись проценты в размере 3,6 г золота. При возврате вклада размещенное на срочном ОМС золото переведено банком на ОМС до востребования. Как отразить в учете данные операции?

Порядок совершения банками операций с драгоценными металлами регламентирован Положением о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами, утвержденным ЦБ РФ 01.11.1996 N 50 и введенным в действие Приказом ЦБ РФ от 01.11.1996 N 02-400) (далее - Положение).

Согласно п. 2.7 Положения обезличенные металлические счета - счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению.

Обезличенные металлические счета открываются банком для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов. Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла (для монет - количество в штуках) и стоимостную балансовую оценку (п. 9.3 Положения).

Операции, проводимые по ОМС, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, определяются в договоре ОМС (п. 9.4 Положения).

Банки открывают клиентам как срочные ОМС, так и ОМС до востребования (п. 9.5 Положения) <*>.

Привлечение и размещение драгоценных металлов на ОМС может быть осуществлено в том числе путем зачисления на ОМС драгоценных металлов, проданных клиенту (п. 9.7 Положения).

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности драгоценные металлы к финансовым вложениям не относятся.

Специальный порядок отражения в бухгалтерском учете операций с драгоценными металлами, учитываемыми на обезличенных металлических счетах (для организаций, не являющихся банками), нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен. По нашему мнению, операции, связанные с куплей-продажей драгоценных металлов, организация может учитывать в порядке, аналогичном учету операций по купле-продаже иностранной валюты.

При этом считаем, что драгоценные металлы, приобретенные организацией и зачисленные на обезличенные металлические счета до востребования, можно учесть на счете 55 "Специальные счета в банках", на отдельно открытом субсчете, например, 55-4 "Обезличенные металлические счета до востребования" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемом случае организация перевела золото с ОМС до востребования на срочный ОМС (вклад), который предусматривает размещение золота на счете в течение определенного срока и начисление на стоимость размещенного золота процентов.

На наш взгляд, размещение драгоценных металлов во вклад, по которому предусмотрено начисление процентного дохода, можно с точки зрения бухгалтерского учета рассматривать в качестве финансового вложения (как депозитный вклад), поскольку при указанном размещении выполняются все условия принятия к учету объекта в качестве финансового вложения, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02.

Для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения". При этом золото, внесенное на срочный ОМС, может учитываться на отдельном субсчете, открытом к счету 58. В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используется субсчет 58-5 "Обезличенные металлические счета срочные".

Согласно п. 9.9 Положения проценты по обезличенным металлическим счетам могут быть выплачены в драгоценных металлах, что должно быть оговорено в соглашении между банком и владельцем счета.

В данном случае в соответствии с договором срочного ОМС проценты начисляются в граммах золота и ежемесячно зачисляются банком на ОМС до востребования.

Доходы в виде процентов, предусмотренных договором срочного ОМС, признаются операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Сумма причитающихся к получению процентов может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по договору срочного ОМС является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из доходности, установленной условиями договора, и срока действия этого договора в отчетном периоде (абз. 2, 3 п. 1 и абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен пересчет стоимости драгоценных металлов исходя из их рыночной стоимости, следовательно, переоценку учитываемых на ОМС драгоценных металлов в бухгалтерском учете организация не производит.

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы в виде положительной и отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, включаются в состав внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютными ценностями являются только иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Специальная норма, касающаяся признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлена гл. 25 НК РФ только для банков (пп. 19 п. 2 ст. 290, пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация (не являющаяся банком) переоценку драгоценных металлов не производит.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Приобретение золота, зачисляемого на ОМС до востребования   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Заявка     |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |   на покупку   |
   |средства в оплату        |      |      |       |     золота,    |
   |приобретаемого у банка   |      |      |       |Выписка банка по|
   |золота (1000 х 450)      |  76  |  51  |450 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету золото,  |      |      |       |                |
   |зачисленное на           |      |      |       |                |
   |обезличенный             |      |      |       |Выписка банка по|
   |металлический счет       |      |      |       |     ОМС до     |
   |до востребования <**>    | 55—4 |  76  |450 000|  востребования |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Перевод золота с ОМС до востребования на срочный ОМС      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Заявка     |
   |                         |      |      |       |   на перевод   |
   |                         |      |      |       |     золота,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  срочному ОМС, |
   |Переведено золото с ОМС  |      |      |       |Выписка банка по|
   |до востребования на      |      |      |       |     ОМС до     |
   |срочный ОМС              | 58—5 | 55—4 |450 000|  востребования |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение срока нахождения золота на срочном ОМС  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  срочного ОМС, |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |срочному ОМС <***>       |      |      |       |     ОМС до     |
   |(3,6 г х 445 руб/г)      | 55—4 | 91—1 |  1 602|  востребования |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        По окончании срока действия договора срочного ОМС       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Заявка     |
   |                         |      |      |       |   на перевод   |
   |                         |      |      |       |     золота,    |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |     ОМС до     |
   |Переведено золото со     |      |      |       |  востребования,|
   |срочного ОМС на ОМС до   |      |      |       |Выписка банка по|
   |востребования            | 55—4 | 58—5 |450 000|  срочному ОМС  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проектом федерального закона N 30224-4 "О внесении дополнений в часть вторую Гражданского кодекса Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ в I чтении 02.03.2005) предусмотрен такой вид договора, как договор металлического счета, который отнесен к договорам банковского счета (гл. 45 Гражданского кодекса РФ). Кроме того, указанным проектом предусмотрен также договор банковского вклада (депозита) драгоценных металлов, по которому одна сторона (банк), принявшая поступившие от другой стороны (вкладчика) или поступившие для нее драгоценные металлы (вклад драгоценных металлов), обязуется возвратить такое же количество драгоценных металлов того же качества и выплатить проценты на них на условиях и в порядке, предусмотренных договором. К отношениям сторон по договору банковского вклада драгоценных металлов применяются правила, предусмотренные гл. 44 ГК РФ (за исключением п. 1 ст. 840 ГК РФ), если иное не предусмотрено законом или установленными в соответствии с ним банковскими правилами. <**> Продажа банками организациям драгоценных металлов с зачислением их на ОМС не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). <***> Бухгалтерский учет драгоценных металлов в кредитных организациях ведется по котировкам покупки аффинированного золота, серебра и платины, устанавливаемым Банком России (п. 1 Указания ЦБ РФ от 03.11.1997 N 12-У). На наш взгляд, в таком же порядке организация может отражать в бухгалтерском учете проценты, начисленные банком по срочному ОМС в граммах золота. В данной схеме котировка золота в размере 445 руб/г на дату начисления процентов по срочному ОМС приведена условно, в качестве примера. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.06.2005 ————