В учете организации по состоянию на 31.12.2005 числятся отложенные налоговые обязательства в общей сумме 52 000 руб., возникшие в результате различия в правилах учета таможенных пошлин и сборов, уплаченных в связи с приобретением товаров, в бухгалтерском и налоговом учете. Как отразить в учете погашение данных отложенных налоговых обязательств, если с 01.01.2006 организация переходит на УСН?

В период применения УСН организация ведет бухгалтерский учет и составляет бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

Напомним, что в бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе товаров, формируют первоначальную стоимость приобретенных товаров (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В налоговом учете ввезенные товары учитываются по стоимости их приобретения, а таможенные пошлины и сборы - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Таким образом, из-за различий в моментах признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов в виде ввозных таможенных пошлин и таможенных сборов в бухгалтерском учете организации на основании п. п. 8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в месяце оприходования товаров признаются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к возникновению отложенных налоговых обязательств. В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей для упрощения примера приведена одна запись на общую сумму признанных организацией отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данные разница и обязательство будут погашаться по мере продажи товаров и признания их стоимости в бухгалтерском учете в составе себестоимости продаж текущего месяца (п. 18 ПБУ 18/02).

В рассматриваемой ситуации организация с 01.01.2006 переходит на УСН. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ) <*>.

Применение УСН организациями предусматривает, в частности, замену уплаты налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). То есть организация, перешедшая на УСН, в течение периода применения УСН не формирует налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы (в том числе на приобретение товаров), осуществленные налогоплательщиком после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Пунктом 18 ПБУ 18/02 установлено, что отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В рассматриваемой ситуации объект актива (приобретенные товары), по которому начислены отложенные налоговые обязательства, не выбывает на дату перехода на УСН. Исходя из предположения, что данные покупные товары будут проданы в период применения УСН, можно утверждать, что сумма отложенных налоговых обязательств по этим товарам не будет увеличивать платеж по налогу на прибыль в будущем. В связи с изложенным организация, по нашему мнению, вправе списать суммы отложенных налоговых обязательств со счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" при переходе на УСН (заключительными записями декабря).

Заметим, что п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не установлена обязанность организаций, применяющих УСН, по ведению бухгалтерского учета. Однако организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения").

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены отложенные      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговые обязательства  |  68  |  77  | 52 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны отложенные       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговые обязательства  |  77  |  99  | 52 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организации, изъявившие желание перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения заявление. При этом организации в заявлении о переходе на УСН сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года (не более 11 млн руб.) (п. 1 ст. 346.13, п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных ст. 346.13 НК РФ (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.05.2005 ————