В учете организации по состоянию на дату ввода в эксплуатацию основного средства (приобретенного объекта недвижимости) (31 мая 2005 г.) числятся образовавшиеся отложенные налоговые обязательства в общей сумме 907 200 руб., возникшие в результате различия в правилах учета процентов по кредиту, использованному на приобретение объекта недвижимости, в бухгалтерском и налоговом учете. Срок погашения данного отложенного налогового обязательства равен 31 году, что соответствует сроку полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Как отразить в учете погашение отложенного налогового обязательства в случае, если, например, организация с 01.01.2006 переходит на упрощенную систему налогообложения (УСН), а с 01.01.2010 возвращается на общий режим налогообложения?

В период применения УСН организация ведет бухгалтерский учет и составляет бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

Напомним, что в бухгалтерском учете затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива (основного средства), включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), в то время как в налоговом учете суммы начисленных процентов ежемесячно включаются в состав внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Указанное обстоятельство ежемесячно с момента получения кредита до даты ввода основного средства в эксплуатацию приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете организации налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, под которым понимается часть отложенного налога на прибыль, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах (п. п. 8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей для упрощения примера приведена одна запись на общую сумму признанных организацией отложенных налоговых обязательств.

Погашаться отложенные налоговые обязательства в данном случае будут по мере начисления амортизации по приобретенному основному средству, что в бухгалтерском учете отражается обратной записью по счетам 68 и 77 (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации организация с 01.01.2006 переходит на УСН. Переход на УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ) <*>.

Применение УСН организациями предусматривает, в частности, замену уплаты налога на прибыль организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). То есть организация, перешедшая на УСН, в течение периода применения УСН не формирует налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на приобретение основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, при переходе на УСН учитываются в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств. Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества по данным налогового учета на момент перехода на УСН (абз. 4, 6 пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; Письмо УМНС России по г. Москве от 03.10.2003 N 21-09/55002).

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения УСН в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается в целях налогообложения прибыли доходом при переходе на общий режим налогообложения (п. 3 ст. 346.25 НК РФ) <**>.

Пунктом 18 ПБУ 18/02 установлено, что отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В рассматриваемой ситуации объект актива, по которому начислены отложенные налоговые обязательства, не выбывает, однако не исключена вероятность того, что до истечения 365 месяцев (31 год х 12 мес. - 7 мес.) организация вновь вернется на общую систему налогообложения. В связи с изложенным, оценив данную вероятность, организация, по нашему мнению, вправе не списывать суммы отложенных налоговых обязательств со счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" при переходе на УСН.

Пунктом 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не установлена обязанность организаций, применяющих УСН, по ведению бухгалтерского учета. Однако организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения").

На основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность организации должна обеспечивать достоверное и полное представление о финансовом состоянии организации, в том числе о суммах причитающихся к распределению дивидендов. Поскольку по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете в период применения УСН становится ясно, что на соответствующую часть отложенных налоговых обязательств платеж по налогу на прибыль никогда не будет увеличен, считаем, что организация в указанный период вправе ежемесячно списывать часть числящейся на счете 77 суммы в кредит счета 99 с последующим списанием в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

После перехода на общий режим налогообложения погашение отложенных налоговых обязательств производится в общеустановленном порядке, по мере начисления амортизации по объекту основных средств.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены отложенные      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговые обязательства  |  68  |  77  |907 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно с июня по декабрь 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенных налоговых     |      |      |       |                |
   |обязательств (907 200 /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 31 / 12)               |  77  |  68  |  2 439| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с января 2006 г. по декабрь 2009 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть суммы      |      |      |       |                |
   |отложенных налоговых     |      |      |       |                |
   |обязательств, относящаяся|      |      |       |                |
   |к периоду применения УСН |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(907 200 / 31 / 12)      |  77  |  99  |  2 439| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно с января 2010 г. по май 2036 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенных налоговых     |      |      |       |                |
   |обязательств (907 200 /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 31 / 12)               |  77  |  68  |  2 439| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организации, изъявившие желание перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения заявление. При этом организации в заявлении о переходе на УСН сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года (не более 11 млн руб.) (п. 1 ст. 346.13, п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных ст. 346.13 НК РФ (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения. <**> Поскольку в бухгалтерском учете данный доход в 2010 г. и в последующие отчетные (налоговые) периоды не признается, то в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Учет данной разницы и обязательства в настоящей схеме не рассматривается. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.05.2005 ————