Вновь созданная организация (ООО) получила от учредителя (юридического лица) в качестве вклада в уставный капитал право владения и пользования офисным помещением, собственником которого он является, сроком на 5 лет. Согласованная оценка вклада составляет 900 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика, а также соответствует номинальной стоимости доли этого участника. Через год право владения и пользования досрочно прекращается по причинам, не зависящим от воли сторон. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Рыночная стоимость права владения и пользования (аренды) аналогичного имущества на дату досрочного прекращения права составляет 14 000 руб. за один месяц.

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Кроме того, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Правомерность внесения учредителем прав владения и пользования имуществом в уставный капитал общества основана на п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 80 "Уставный капитал".

После государственной регистрации ООО его уставный капитал в сумме вкладов участников, предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

В бухгалтерском учете согласованная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права (права владения и пользования помещением), на наш взгляд, после фактического получения помещения и государственной регистрации права владения и пользования организацией объектом недвижимости (п. 1 ст. 4, ст. 1, п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в течение срока владения и пользования в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" в качестве расходов по обычным видам деятельности (Инструкция по применению Плана счетов, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Заметим, что разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества, имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им долей не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента (пп. 1 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 (ответ на частный запрос налогоплательщика), внесение имущества в уставный капитал организации связано со встречным обязательством, возникающим у получающей стороны передать взамен соответствующие доли, стоимость которых для целей налогового учета признается равной стоимости передаваемого имущества <*>. При этом для целей налогового учета данный обмен признается эквивалентным, ввиду чего не возникает прибыли, указанной в п. 1 ст. 277 НК РФ. Стоимость полученного имущества должна определяться по данным налогового учета у стороны, передающей имущество.

На основании консультации советника налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хорошего от 01.03.2005, Письма УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161 можно сделать вывод, что в случае отсутствия фактических расходов, связанных с приобретением имущества, и документально подтвержденных данных налогового учета передающей стороны стоимость полученного имущества будет определяться равной нулю.

Согласно мнению, высказанному в Письме УМНС России по Московской области от 21.11.2002 N 04-24/3836 "О порядке учета в целях налогообложения стоимости передаваемых в уставный капитал прав аренды производственных помещений", в случае если в качестве вклада в уставный капитал организация передает право владения и пользования имуществом, принадлежащим ей на праве собственности, то в результате отсутствия расходов у передающей стороны по получению указанного права у получающей стороны стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права равна нулю.

В течение срока, на который передано право владения и пользования, данное обстоятельство приводит к возникновению постоянной разницы и, соответственно, постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации право владения и пользования офисным помещением прекращается досрочно по независящим от воли сторон причинам. В случае прекращения у общества права пользования имуществом до истечения срока, на который такое имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока. Денежная компенсация должна быть предоставлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении, если иной порядок предоставления компенсации не установлен решением общего собрания участников общества. Такое решение принимается общим собранием участников общества без учета голосов участника общества, передавшего обществу в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом, которое прекратилось досрочно (п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ). Поэтому в данной ситуации, когда рыночные цены аренды аналогичного имущества уменьшились и за весь оставшийся срок пользования помещением стоимость аренды аналогичного имущества составляет 672 000 руб. (14 000 руб. х 12 мес. х 4 г.), сумма денежной компенсации равна указанной сумме.

Из того факта, что доля участника общества, который не предоставил в срок денежную или иную компенсацию, предусмотренную п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ, переходит к обществу, при этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной сроку, в течение которого имущество находилось в пользовании общества, так же как и участнику, который при учреждении общества не внес в срок свой вклад в уставный капитал общества в полном размере, общество обязано выплатить действительную стоимость его доли, пропорциональную внесенной им части вклада (п. 3 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ), можно сделать вывод, что расчеты с учредителем по выплате им компенсации по существу являются расчетами по внесению вклада в уставный капитал.

При этом следует учитывать, что стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли (п. 1 ст. 16 Федерального закона N 14-ФЗ). То есть для того, чтобы размер доли участника и номинальная стоимость его доли остались неизменными, ему необходимо произвести доплату в сумме разницы между величиной компенсации и величиной не покрытой компенсацией части его доли (900 000 руб. / 5 лет х 4 г. - 672 000 руб. = 48 000 руб.).

Таким образом, при досрочном прекращении права владения и пользования помещением в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 97 в сумме стоимости указанного права, не признанной в составе расходов по обычным видам деятельности к моменту прекращения права, - 720 000 руб. (900 000 руб. / 5 лет х 4 г.), а при получении денежных средств от учредителя - по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 75, субсчет 75-1.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |участника по вкладу в    |      |      |       |  Учредительные |
   |уставный капитал         | 75—1 |  80  |900 000|    документы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено право владения и|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |пользования офисным      |      |      |       |    передачи    |
   |помещением               |  97  | 75—1 |900 000|    помещения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Ежемесячно в течение 1 года                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов по обычным видам|      |      |       |                |
   |деятельности (900 000 /  |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 5 / 12) <**>           | (44) |  97  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 24%)           |  99  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи в связи с досрочным прекращением права  |
   |                владения и пользования помещением               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |учредителя по выплате    |      |      |       |                |
   |компенсации и доплаты    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(672 000 + 48 000)       | 75—1 |  97  |720 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма           |      |      |       |                |
   |компенсации и доплаты на |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет           |  51  | 75—1 |720 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00 также отмечено, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, является собственностью общества. Учтенная при его создании информация о состоянии и движении уставного капитала трансформируется в учет обществом материальных ценностей, за счет которых он сформирован. Также неправомерно оценивать внесение права владения и пользования в уставный капитал в качестве безвозмездного пользования, поскольку учредитель получает встречный эквивалент за передачу указанного права в виде имущественных прав требования к обществу. <**> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.05.2005 ————