Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в течение января - июня 2005 г. реализовала сельскохозяйственную продукцию собственного производства на сумму 1 200 000 руб., оплата за которую поступила в этом же периоде. Кроме того, в июне 2005 г. на счет организации поступила предоплата в размере 180 000 руб. в счет предстоящей в июле - августе поставки продукции на сумму 200 000 руб. (окончательный расчет производится после поставки продукции). Как отразить в учете организации данные операции и как рассчитать сумму ЕСХН?

Сумма произведенных и оплаченных организацией затрат на производство сельхозпродукции, отгруженной в I полугодии, составила 800 000 руб. Сумма затрат на производство сельхозпродукции, предоплата за которую поступила в июне, равна 130 000 руб., из которых 115 000 руб. осуществлены (произведены и оплачены) в I полугодии.

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Учет затрат организации по осуществлению производства сельскохозяйственной продукции производится в соответствии с порядком, установленным для формирования себестоимости готовой продукции, и порядком признания расходов для целей бухгалтерского учета.

Расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Правила учета затрат на производство готовой продукции установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (п. 10 ПБУ 10/99).

Фактическая себестоимость готовой продукции, являющейся согласно п. 2 ПБУ 5/01 частью материально-производственных запасов, формируется в соответствии с п. 7 ПБУ 5/01. Формирование себестоимости готовой продукции осуществляется посредством накопления сумм расходов на ее производство по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.п. Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции списываются со счета 20 в дебет счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка от продажи собственной продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99) при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Сумма выручки от продажи продукции при признании ее в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В I полугодии организация признала выручку в размере 1 200 000 руб.

Поскольку предоплата не является доходом организации (п. 3 ПБУ 9/99), то поступившую в I полугодии сумму предоплаты организация учитывает в составе кредиторской задолженности до момента поставки продукции. Выручку в размере договорной стоимости поставленной продукции (200 000 руб.) организация признает в бухгалтерском учете в июле - августе 2005 г. по мере реализации продукции.

Одновременно с признанием в бухгалтерском учете выручки себестоимость реализованной продукции (сумма расходов на ее производство и реализацию) списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В рассматриваемой ситуации организация в I полугодии списывает сумму себестоимости реализованной продукции, равную 800 000 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация продукции организацией - плательщиком ЕСХН не облагается НДС.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации продукции собственного производства организация признает по мере поступления средств на расчетный счет, т.е. в размере 1 380 000 руб. (1 200 000 руб. + 180 000 руб.) в течение января - июня 2005 г. и в размере 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.) - в июле - декабре 2005 г. (абз. 2, 4 п. 1, п. 6 ст. 346.5, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕХСН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого, доход, полученный в январе - июне 2005 г., в сумме 1 380 000 руб. формирует налоговую базу по ЕСХН за полугодие; а доход от реализации продукции, полученный в январе - августе 2005 г., в сумме 1 400 000 руб. (1 200 000 руб. + 180 000 руб. + 20 000 руб.) (без учета иных доходов) формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за год.

В соответствии с п. 1 ст. 346.6 НК РФ налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Расходами налогоплательщиков ЕСХН признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

Сумма расходов организации в I полугодии для целей ЕСХН составила 915 000 руб. (800 000 руб. + 115 000 руб.); сумма расходов за год составит 930 000 руб. (800 000 руб. + 130 000 руб.) (без учета иных расходов).

Таким образом, налоговая база отчетного периода (полугодие 2005 г.) составляет 465 000 руб. (1 380 000 руб. - 915 000 руб.).

Налоговая база налогового периода (2005 г.) составляет 470 000 руб. (1 400 000 руб. - 930 000 руб.) (без учета иных доходов и расходов).

Налоговая ставка по ЕСХН установлена в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи I полугодия 2005 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |Отражена сумма           |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |произведенных в I        |      |  10, |       |    платежная   |
   |полугодии расходов на    |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |производство продукции   |      |  69  |       |   Требование—  |
   |(800 000 + 115 000)      |  20  | и др.|915 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Отражена фактическая     |      |      |       |передачу готовой|
   |себестоимость завершенной|      |      |       |   продукции в  |
   |производством продукции  |  43  |  20  |800 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |1200000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |800 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от покупателей  |  51  |  62  |1200000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата      |      |      |       |                |
   |от покупателя в счет     |      |      |       |                |
   |будущих поставок         |      |      |       |                |
   |продукции в июле —       |      |      |       |Выписка банка по|
   |августе 2005 г.          |  51  |  62  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат (прибыль)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 — 800 000) <*>| 90—9 |  99  |400 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен авансовый платеж|      |      |       |                |
   |по ЕСХН за I полугодие   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(465 000 х 6%) <**>      |  99  |  68  | 27 900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи II полугодия 2005 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |Отражена сумма           |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |произведенных во II      |      |  10, |       |    платежная   |
   |полугодии расходов на    |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |производство продукции   |      |  69  |       |   Требование—  |
   |(130 000 — 115 000)      |  20  | и др.| 15 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Отражена фактическая     |      |      |       |передачу готовой|
   |себестоимость завершенной|      |      |       |   продукции в  |
   |производством продукции  |  43  |  20  |130 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации продукции в   |      |      |       |    Накладная   |
   |счет полученной в июне   |      |      |       |    на отпуск   |
   |2005 г. предоплаты       |  62  | 90—1 |200 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |130 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |                |
   |расчет с покупателем за  |      |      |       |                |
   |отгруженную продукцию    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(200 000 — 180 000)      |  51  |  62  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат (прибыль)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 — 130 000) <*>  | 90—9 |  99  | 70 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСХН по итогам  |      |      |       |                |
   |налогового периода       |      |      |       |                |
   |((1 400 000 — 930 000) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 6% — 27 900) <**>      |  99  |  68  |    300| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж определяется организацией ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету 90-2 и кредитового оборота по субсчету 90-1 и заключительными оборотами списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". В приведенной таблице (для упрощения примера) данная запись произведена по состоянию на 30.06.2005 и 31.12.2005. <**> Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.05.2005 ————