Организация оптово-розничной торговли заказала полиграфической фирме изготовление каталогов, содержащих информацию рекламного характера о предлагаемых к продаже товарах, ценах, условиях и местах возможного приобретения товаров. Стоимость изготовления каталогов - 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Каталоги оприходованы и оплачены организацией в мае 2005 г. В том же месяце 30% тиража распространено путем адресной почтовой рассылки организациям торговли - потенциальным покупателям товаров, а остальные 70% тиража - путем безадресной почтовой доставки и раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц - потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении на основании договора возмездного оказания услуг с управлением федеральной почтовой связи <*>.

Иных расходов на рекламу в 2005 г. организацией не производилось. Выручка организации за январь - май 2005 г. составила 6 000 000 руб., в том числе НДС 915 254,24 руб. Как отразить в учете организации указанные операции?

Изготовленные брошюры принимаются к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение за исключением НДС (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Принятие к учету МПЗ отражается по дебету счета 10 "Материалы", например субсчет 10-12 "Рекламные материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма НДС, предъявленная к уплате полиграфической фирмой, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

На дату осуществления адресной почтовой рассылки стоимость отправленных каталогов (без НДС) включается в состав коммерческих расходов, признаваемых расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 10, субсчет 10-12.

Стоимость каталогов (без НДС), распространенных путем безадресной почтовой доставки, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг почтовым отделением и организацией также подлежит включению в состав коммерческих расходов в бухгалтерском учете и списанию в дебет счета 44 с кредита счета 10, субсчет 10-12.

По мнению Минфина России, высказанному, в частности, в Письме от 26.11.2004 N 03-04-11/211 (ответ на частный запрос налогоплательщика), безвозмездную раздачу листовок, сувенирной продукции в ходе проведения рекламных акций следует рассматривать для целей применения НДС как безвозмездную передачу товаров и производить налогообложение НДС в общеустановленном порядке. При этом согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговую базу по НДС следует определять как стоимость переданных товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ при невозможности использования иных методов определения рыночной цены товара используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Следовательно, если организация принимает решение следовать разъяснениям Минфина России по вопросу начисления НДС в аналогичной ситуации, то она начисляет НДС на стоимость изготовления (без НДС) безвозмездно переданных каталогов. Начисленная сумма НДС может быть учтена в составе внереализационных расходов и отражена по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Так как рекламные материалы (каталоги) приобретены организацией для использования при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, сумма НДС, уплаченная изготовителю, может быть принята к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данная операция отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Согласно определению, приведенному в ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Данному определению в рассматриваемой ситуации соответствует распространение каталогов путем безадресной почтовой доставки.

Расходы по изготовлению и распространению путем безадресной доставки <*> каталогов, содержащих информацию о продаваемых организацией товарах, признаются рекламными расходами, нормируемыми в целях налогообложения прибыли. Так как данные расходы (в отличие от расходов на изготовление брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации) не перечислены в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, то для целей налогообложения прибыли они признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Следовательно, в мае 2005 г. данные расходы могут быть признаны в налоговом учете в сумме, не превышающей 50 847 руб. ((6 000 000 руб. - 915 254,24 руб.) х 1%). Таким образом, вся сумма расходов на изготовление каталогов, распространенных путем безадресной доставки, - 35 000 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) х 70%) учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Что касается адресной рассылки каталогов, то этот способ распространения информации о продаваемых товарах не отвечает приведенному выше определению рекламы, поскольку охватывает определенный круг лиц - адресатов. На этом основании УФНС России по г. Москве в Письме от 16.03.2005 N 20-08/16391 (ответ на вопрос 1) делает вывод о том, что расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов путем адресной рассылки, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В таком случае стоимость каталогов, распространенных путем адресной рассылки, а также сумма НДС, начисленная при их безвозмездной передаче, уменьшают бухгалтерскую прибыль, но не принимаются в качестве расходов в целях налогообложения прибыли. Согласно п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств. В бухгалтерском учете возникшие постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В приведенной ниже таблице приведены бухгалтерские записи, отражаемые в учете организации в случае принятия ею решения руководствоваться разъяснениями Минфина России и ФНС России.

В таблице используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету каталоги |      |      |       |    документы   |
   |товаров                  |      |      |       |   поставщика,  |
   |(59 000 — 9000)          | 10—12|  60  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |изготовителем каталогов  |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |каталоги товаров         |  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный изготовителю  |      |      |       |Выписка банка по|
   |каталогов товаров        | 68—2 |  19  |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи при распространении            |
   |               каталогов путем адресной рассылки                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость каталогов,     |      |      |       |                |
   |распространенных путем   |      |      |       |                |
   |адресной рассылки,       |      |      |       |   Требование—  |
   |отнесена на расходы на   |      |      |       |    накладная,  |
   |продажу (50 000 х 30%)   |  44  | 10—12| 15 000|    Квитанция   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 24%)           |  99  | 68—1 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |безвозмездной передаче   |      |      |       |                |
   |каталогов (15 000 х 18%) | 91—2 | 68—2 |  2 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2700 х 24%)             |  99  | 68—1 |    648| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи при распространении            |
   |              каталогов путем безадресной доставки              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость каталогов,     |      |      |       |   Требование—  |
   |распространенных путем   |      |      |       |    накладная,  |
   |безадресной доставки,    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |отнесена на расходы на   |      |      |       | сдачи оказанных|
   |продажу (50 000 х 70%)   |  44  | 10—12| 35 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |безвозмездной передаче   |      |      |       |                |
   |каталогов в рекламных    |      |      |       |                |
   |целях <**>               |      |      |       |                |
   |(35 000 х 18%)           | 91—2 | 68—2 |  6 300|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отражение в учете стоимости услуг почтового отделения в данной схеме не рассматривается. <**> В целях налогообложения прибыли данная сумма НДС может быть признана прочим расходом, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.05.2005 ————