Организация приобрела у банка 1000 грамм золота (по курсу 375 руб/г), которое зачислено на обезличенный металлический счет (ОМС) до востребования в банке. Проценты по счету не начисляются. Через некоторое время цена на золото выросла и организация продала все золото с ОМС банку (по курсу 385 руб/г). Все операции по ОМС (открытие ОМС, ведение ОМС, хранение драгоценных металлов на ОМС, предоставление выписок по ОМС, закрытие ОМС) осуществляются банком бесплатно. Как отразить в учете операции, проведенный организацией по ОМС?

Порядок совершения банками операций с драгоценными металлами регламентирован Положением ЦБ РФ от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами", утвержденного Приказом ЦБ РФ от 01.11.1996 N 02-400) (далее - Положение).

Согласно п. 2.7 Положения обезличенные металлические счета - счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению.

Обезличенные металлические счета открываются банком для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов. Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла (для монет - количество в штуках) и стоимостную балансовую оценку (п. 9.3 Положения).

Операции, проводимые по ОМС, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдачи со счета в физической форме и отклонением массы метала, числящегося на обезличенном металлическом счете, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме определяются в договоре ОМС (п. 9.4 Положения).

Банки открывают следующие виды обезличенных металлических счетов: счета клиентов (срочные и до востребования), в том числе корреспондентские счета банков, а также счета учета займов в драгоценных металлах, выданных клиентам (п. 9.5 Положения).

Привлечение и размещение драгоценных металлов на ОМС может быть осуществлено, в том числе, путем зачисления на ОМС драгоценных металлов, проданных клиенту. Возврат драгоценных металлов с ОМС возможен, в том числе, путем совершения сделки купли-продажи драгоценных металлов, числящихся на счете (п. 9.7 Положения).

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности драгоценные металлы к финансовым вложениям не относятся.

Специальный порядок отражения в бухгалтерском учете операций с драгоценными металлами, учитываемыми на открываемых организациям ОМС (для организаций, не являющихся банками), нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

По нашему мнению, операции, связанные с куплей-продажей драгоценных металлов, организация может учитывать в порядке, аналогичном учету операций по купле-продаже иностранной валюты.

При этом считаем, что драгоценные металлы, приобретенные организацией и зачисленные на обезличенные металлические счета, можно учесть на счете 55 "Специальные счета в банках" на отдельно открытом субсчете, например 55-4 "Обезличенные металлические счета текущие".

Тогда перечисление банку денежных средств на приобретение драгоценных металлов, зачисляемых на ОМС, отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета учета расчетов с банком, например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При зачислении банком приобретенных организацией драгоценных металлов на ОМС производится запись по дебету счета 55, субсчет 55-4, и кредиту счета 76, в сумме, фактически уплаченной банку.

Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен пересчет стоимости драгоценных металлов исходя из их рыночной стоимости, следовательно, переоценку учитываемых на ОМС драгоценных металлов в бухгалтерском учете организация не производит.

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы в виде положительной и отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, включаются в состав внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 5 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютными ценностями являются только иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Специальная норма, касающаяся признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, установлена гл. 25 НК РФ только для банков (пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация (не являющаяся банком) переоценку драгоценных металлов не производит.

Продажа банку драгоценных металлов с ОМС отражается в учете как продажа активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров.

В бухгалтерском учете сумма поступлений от продажи драгоценных металлов с ОМС, подлежащая зачислению на расчетный счет организации, признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.06.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и кредиту счета 76. В дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость драгоценного металла, проданного банку и списанного банком с ОМС, которая признается операционным расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли, доход, полученный от операции по продаже банку золота с ОМС, организация признает в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), в сумме, определенной исходя из продажной цены золота, установленной банком. По нашему мнению, такой доход можно рассматривать как доход от реализации прочего имущества. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (то есть в данном случае - на цену приобретения золота у банка).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Приобретение золота, зачисляемого на ОМС            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Заявка     |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |   на покупку   |
   |средства в оплату        |      |      |       |     золота,    |
   |приобретаемого у банка   |      |      |       |Выписка банка по|
   |золота (1000 х 375)      |  76  |  51  |375 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету золото,  |      |      |       |                |
   |зачисленное на           |      |      |       |                |
   |обезличенный             |      |      |       | Выписка банка  |
   |металлический счет <*>   | 55—4 |  76  |375 000|     по ОМС     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      Продажа золота с ОМС                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен доход,           |      |      |       |                |
   |причитающийся            |      |      |       |                |
   |организации от продажи   |      |      |       |     Заявка     |
   |золота, учитываемого     |      |      |       |   на продажу   |
   |на ОМС (1000 х 385)      |  76  | 91—1 |385 000|     золота     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано золото, проданное|      |      |       |                |
   |банку с обезличенного    |      |      |       | Выписка банка  |
   |металлического счета <**>| 91—2 | 55—4 |375 000|     по ОМС     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов (без учета|      |      |       |                |
   |иных доходов и расходов) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(385 000 — 375 000)      | 91—9 |  99  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Продажа банками организациям драгоценных металлов с зачислением их на ОМС не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). <**> Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками банкам не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.05.2005 ————