Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в июне 2005 г. реализует мини-завод для производства комбикорма. Оборудование приобретено и введено в эксплуатацию в марте 2004 г. (в период применения ЕСХН) за 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). На момент приобретения оборудования прежний владелец эксплуатировал его в течение 6 лет. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования установлен равным 2 годам; амортизация начисляется линейным способом. Оплата за реализованное основное средство в сумме 15 000 руб. перечислена покупателем на счет организации в этом же месяце. Как отразить в учете организации указанные операции?

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства". На указанном счете организация при принятии к учету мини-завода в составе основных средств отразила его первоначальную стоимость в размере 35 400 руб., с учетом НДС, предъявленного поставщиком, поскольку согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организация не уплачивает НДС (п. 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При реализации мини-завода организация отражает его выбытие. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. В размере остаточной стоимости основного средства организация признает операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Организация в данном случае в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования мини-завода организацией установлен равным 2 годам.

На дату выбытия основного средства организация начислила амортизацию за период эксплуатации, равный 15 месяцам - с апреля 2004 г. по июнь 2005 г. (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 17 700 руб. (35 400 руб. / 2 г.) (п. 19 ПБУ 6/01). За период эксплуатации организация начислила в бухгалтерском учете амортизацию в сумме 22 125 руб. (17 700 руб. х 1/12 х 15 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01). Сумма начисленной амортизации учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" и при выбытии основного средства подлежит списанию со счета 02 в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Доход, полученный от реализации мини-завода, в бухгалтерском учете организации признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход в размере дебиторской задолженности покупателя отражается в бухгалтерском учете на дату реализации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация плательщиком ЕСХН товаров (работ, услуг) не облагается НДС.

Для целей обложения ЕСХН расходы по приобретенным после перехода на ЕСХН основным средствам принимаются в полной сумме в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Поскольку организация реализовала мини-завод, приобретенный в 2004 г. и учтенный в составе основных средств, до истечения трех лет с момента его приобретения, то она обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования им с момента его приобретения до даты его реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить доначисленную сумму ЕСХН и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация должна определить часть стоимости мини-завода, которая не была бы погашена посредством начисления амортизации по правилам гл. 25 НК РФ к моменту его реализации.

В данном случае первоначальная стоимость оборудования равна его стоимости с учетом предъявленного поставщиком НДС и составляет 35 400 руб. <*>.

Срок полезного использования для целей применения гл. 25 НК РФ устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). Мини-завод для производства комбикорма в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 может быть отнесен к агрегатам комбикормовым (код 14 2925361). Следовательно, в Классификации основных средств он включен в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) как машины и оборудование для производства пищевой и табачной промышленности (код 14 2925000).

Остаточная стоимость мини-завода влияет на налоговые обязательства организации, поэтому расчет остаточной стоимости целесообразно произвести исходя из минимально допустимого срока эксплуатации, установленного Классификацией основных средств. В рассматриваемом случае минимальный срок полезного использования может быть установлен равным 7 годам и 1 месяцу. В соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ организация вправе определять норму амортизации с учетом 6 лет эксплуатации мини-завода прежним собственником. Таким образом, при линейном методе начисления амортизации ежемесячная норма амортизационных отчислений составит 7,6923% (1 / (7 х 12 + 1 - 6 х 12) х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Соответственно, стоимость мини-завода будет списана в течение 13 месяцев (100% / 7,6923%), т.е. на дату его реализации остаточная стоимость мини-завода равна нулю.

Таким образом, по операции реализации мини-завода организация включает в налоговую базу по ЕСХН только доход (выручку) от его реализации.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации мини-завода организация признает при зачислении денежных средств на ее счет в банке, т.е. в июне 2005 г. (п. п. 1, 6 ст. 346.5 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого доход от реализации мини-завода формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за полугодие и год.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате в бюджет с суммы дохода от реализации оборудования по итогам отчетного периода (полугодие 2005 г.), равна 900 руб. (15 000 руб. х 6%) (ст. 346.8 НК РФ) <**>. При этом уплаченные авансовые платежи по ЕСХН засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |                |
   |стоимость реализованного |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |мини—завода для          |      |      |       |передаче объекта|
   |производства комбикорма  | 01—2 | 01—1 | 35 400|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |   Инвентарная  |
   |реализованному мини—     |      |      |       | карточка учета |
   |заводу для производства  |      |      |       |     объекта    |
   |комбикорма               |  02  | 01—2 | 22 125|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход в размере         |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |мини—завода для          |      |      |       |                |
   |производства комбикорма  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 400 — 22 125)        | 91—2 | 01—2 | 13 275| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |Отражен операционный     |      |      |       |     продажи,   |
   |доход от реализации      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |мини—завода для          |      |      |       |передаче объекта|
   |производства комбикорма  |  62  | 91—1 | 15 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСХН            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 6%) <**> <***> |  99  |  68  |    900| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам) учитываются в составе расходов в целях исчисления ЕСХН. Кроме того, в пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ указано, что в расходы включаются расходы на оплату товаров (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом в пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не уточняется, что расходы по приобретению основных средств учитываются в соответствии с этим подпунктом без учета НДС, учтенного в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. На основании изложенного считаем, что в целях исчисления ЕСХН расходы по приобретению основных средств учитываются в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в полной сумме с учетом НДС. <**> Сумма ЕСХН рассчитана без учета иных доходов и расходов. <***> Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.05.2005 ————