Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в июне 2005 г. реализует за 10 000 руб. нематериальный актив (исключительное право на компьютерную программу для оптимизации распределения ресурсов). Оплата за реализованный НМА поступила на счет организации в том же месяце. Как отразить в учете организации эти операции?

НМА приобретен по авторскому договору в сентябре 2003 г. (в период применения ЕСХН) за 9000 руб. у физического лица и в том же месяце начато его использование. Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета установлен равным 7,5 годам. Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом.

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

При единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право на программы для ЭВМ относится к НМА (п. 4 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации о наличии и движении НМА организации Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 04 "Нематериальные активы". На указанном счете организация при принятии к учету в составе НМА исключительного права на программу отразила его первоначальную стоимость в сумме 9000 руб. (п. п. 6, 7 ПБУ 14/2000).

Доход, полученный от реализации исключительного права на программу, в бухгалтерском учете организации включается в состав операционных доходов в размере дебиторской задолженности покупателя на дату реализации, что отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Остаточная стоимость НМА, которая равна его первоначальной стоимости, учтенной на счете 04, уменьшенной на сумму начисленной за время использования амортизации (учтенной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов"), признается операционным расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Организация начисляет амортизацию линейным способом в соответствии с п. п. 14, 15 ПБУ 14/2000. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе равна 1200 руб. (9000 руб. / 7,5 лет, где 7,5 лет - установленный организацией в соответствии с п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования). В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 2, 4 п. 16 ПБУ 14/2000). Организация начисляла амортизацию в течение 3 мес. (октябрь - декабрь) 2003 г., 12 мес. 2004 г. и 6 мес. (январь - июнь) 2005 г. (п. п. 18, 19 ПБУ 14/2000). Сумма начисленной амортизации равна 2100 руб. (1200 руб. / 12 мес. х 3 мес. + 1200 руб. + 1200 руб. / 12 мес. х 6 мес.).

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация плательщиком ЕСХН товаров (работ, услуг) не облагается НДС.

Для целей налогообложения ЕСХН произведенные в 2003 г. организацией расходы на приобретение НМА не учитывались при исчислении суммы ЕСХН, поскольку налоговой базой по ЕСХН в 2003 г. признавалась сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий - объектов налогообложения ЕСХН (п. 1 ст. 346.4 НК РФ).

Разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-4 (ответ на частный запрос налогоплательщика), позволяют сделать вывод, что НМА, приобретенные в 2003 г. в период применения системы налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ и региональным законодательством, для целей редакции гл. 26.1 НК РФ, введенной в действие ст. 1 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ, учитываются в порядке, предусмотренном для учета НМА, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН.

Согласно вышеуказанному Письму Минфина России организация с 2004 г. учитывает для целей исчисления ЕСХН стоимость НМА в порядке, предписанном пп. 2 п. 2, абз. 3 пп. 2 п. 4, п. 5 ст. 346.5 НК РФ. При этом стоимость НМА для целей исчисления ЕСХН равна его остаточной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, по состоянию на 01.01.2004.

В данном случае первоначальная стоимость исключительного права на компьютерную программу равна 9000 руб. Для целей гл. 25 НК РФ исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ признается НМА, только если оно отвечает признакам амортизируемого имущества, приведенным в п. 1 ст. 256 НК РФ. Расходы по приобретению исключительного права на программу для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в периоде ввода в эксплуатацию (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Из этого следует, что стоимость исключительного права на компьютерную программу, приобретенного до 2004 г., для целей исчисления ЕСХН в составе расходов не учитывается.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации исключительного права на программу для ЭВМ организация признает при поступлении денежных средств на расчетный счет, т.е. в июне 2005 г., в размере 10 000 руб. (п. п. 1, 6 ст. 346.5 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого, доход от реализации НМА формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за полугодие и год.

Сумма авансового платежа по ЕСХН, подлежащая уплате в бюджет с суммы дохода от реализации НМА по итогам отчетного периода (полугодие 2005 г.), равна 600 руб. (10 000 руб. х 6%) (ст. 346.8 НК РФ) <*>. При этом уплаченные авансовые платежи по ЕСХН засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |                |
   |реализованному           |      |      |       | Карточка учета |
   |исключительному праву на |      |      |       | нематериальных |
   |программу для ЭВМ        |  05  |  04  |  2 100|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Учтена в составе         |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |                |
   |расходов остаточная      |      |      |       |                |
   |стоимость реализованного |      |      |       |                |
   |исключительного права на |      |      |       | Карточка учета |
   |программу для ЭВМ        |      |      |       | нематериальных |
   |(9000 — 2100)            | 91—2 |  04  |  6 900|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приема—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       | исключительных |
   |                         |      |      |       |     прав на    |
   |Отражен операционный     |      |      |       |    программу,  |
   |доход от реализации      |      |      |       | Карточка учета |
   |исключительного права на |      |      |       | нематериальных |
   |программу для ЭВМ        |  62  | 91—1 | 10 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |денежных средств от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСХН            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 6%) <*> <**>   |  99  |  68  |    600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма ЕСХН рассчитана без учета иных доходов и расходов. <**> Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.05.2005 ————