Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в июле 2005 г. реализует за 20 000 руб. печь-буржуйку, используемую для обогрева административного помещения. Предоплата в размере 15 000 руб. перечислена покупателем в июне 2005 г. на расчетный счет организации, оставшаяся сумма перечислена в июле 2005 г. после передачи печи. Как отразить в учете организации эти операции?

Печь приобретена и введена в эксплуатацию в январе 2003 г. (в период применения ЕСХН) за 34 800 руб. (в том числе НДС 5800 руб.), стоимость доставки составила 3000 руб. (в том числе НДС 500 руб.). Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета установлен равным 6 годам. Амортизацию организация в бухгалтерском учете начисляет способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства". На указанном счете организация при принятии к учету в составе основных средств печи-буржуйки отразила ее первоначальную стоимость, которая в рассматриваемом случае составляет 31 500 руб. (34 800 руб. - 5800 руб. + 3000 руб. - 500 руб.) (п. 7, абз. 3, 10 п. 8, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.1 НК РФ в редакции, действовавшей в I квартале 2003 г., организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕСХН в 2003 г. в соответствии с региональным законодательством, являлись плательщиками НДС. Следовательно, суммы НДС, предъявленные поставщиком и транспортной компанией, осуществляющей доставку печи, организация предъявила к вычету в соответствии с п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-4 (ответ на частный запрос налогоплательщика), позволяют сделать вывод, что основные средства, приобретенные в 2003 г. в период применения системы налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ и региональным законодательством, для целей редакции гл. 26.1 НК РФ, введенной в действие ст. 1 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ, учитываются в порядке, предусмотренном для учета основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН.

Согласно действующей редакции гл. 26.1 НК РФ при переходе на уплату ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ не подлежат восстановлению суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (абз. 1 п. 8 ст. 346.3 НК РФ).

При реализации основного средства организация отражает его выбытие. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. В размере остаточной стоимости основного средства организация признает операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений при применении данного способа рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования организацией по данному основному средству установлен равным 6 годам. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования основного средства равна 21 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6).

В данном случае организация начисляла амортизацию в бухгалтерском учете в течение 2 лет и 6 месяцев - с февраля 2003 г. по июль 2005 г. (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). За первый год эксплуатации печи организация начислила амортизацию в размере 9000 руб. (31 500 руб. х 6 / 21); за второй - в размере 7500 руб. (31 500 руб. х 5 / 21). Годовая сумма амортизации за третий год эксплуатации составила 6000 руб. (31 500 руб. х 4 / 21); размер ежемесячных амортизационных отчислений в течение третьего года эксплуатации равен 500 руб. (6000 руб. / 12 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01). Следовательно, сумма начисленной амортизации к моменту выбытия основного средства составляет 19 500 руб. (9000 руб. + 7500 руб. + 500 руб. х 6 мес.). Сумма начисленной амортизации учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" и при выбытии основного средства подлежит списанию со счета 02 в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Доход, полученный от реализации основного средства, в бухгалтерском учете организации признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поскольку предоплата не является доходом организации (п. 3 ПБУ 9/99), поступившую сумму предоплаты организация учитывает в составе кредиторской задолженности до момента реализации печи. После реализации печи организация признает в учете операционный доход в размере договорной стоимости печи, что отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация печи не облагается НДС.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации печи организация признает по мере поступления средств на расчетный счет, т.е. в размере 15 000 руб. в июне 2005 г. и в размере 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.) - в июле (абз. 2, 4 п. 1, п. 6 ст. 346.5, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕХСН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого доход от реализации основного средства, полученный в июне 2005 г., в сумме 15 000 руб. формирует налоговую базу по ЕСХН за полугодие; а доход от реализации основного средства, полученный в июне и июле 2005 г., в сумме 20 000 руб. формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за год.

В соответствии с п. 1 ст. 346.6 НК РФ налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Сумма расходов определяется в данном случае следующим образом.

Для целей налогообложения ЕСХН произведенные организацией в 2003 г. расходы на приобретение печи-буржуйки не учитывались при исчислении суммы ЕСХН, поскольку налоговой базой по ЕСХН в 2003 г. признавалась сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий - объектов налогообложения по ЕСХН (п. 1 ст. 346.4 НК РФ).

Согласно вышеуказанному Письму Минфина России организация с 2004 г. учитывала для целей исчисления ЕСХН стоимость печи в порядке, предписанном пп. 1 п. 2, абз. 3 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ: в 2004 г. в размере 50% стоимости, а в 2005 г. в размере 7/12 от 30% стоимости, где 7/12 - часть учитываемой в расходах стоимости печи за январь - июль 2005 г.

При этом стоимость основного средства принимается равной его остаточной стоимости на момент перехода на ЕСХН (в рассматриваемом случае - на дату, указанную в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ - 01.01.2004) (абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В п. 1 вышеназванного Письма Минфин России указал, что в данном случае организация при определении налоговой базы по ЕСХН учитывает остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, определенную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ.

В данном случае первоначальная стоимость печи по правилам гл. 25 НК РФ рассчитывается исходя из цены, уплаченной поставщику, и стоимости доставки за вычетом сумм НДС, предъявленных поставщиком и транспортной компанией (34 800 руб. - 5800 руб. + 3000 руб. - 500 руб. = 31 500 руб.).

Срок полезного использования для целей применения гл. 25 НК РФ устанавливается в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). В Классификации основных средств печь-буржуйка включена в четвертую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), как аппараты (печи) отопительные (код 16 2930470), отнесенные в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 к приборам бытовым. Поскольку остаточная стоимость имущества влияет на сумму расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН, расчет остаточной стоимости целесообразно произвести исходя из того, что срок полезного использования печи равен 7 годам.

По этой же причине для организации экономически целесообразно в данной ситуации применить линейный метод начисления амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячная норма амортизации основного средства в этом случае будет равна 1,1905% (1 / (7 лет х 12 мес.) х 100%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 375 руб. (31 500 руб. х 1,1905%).

Соответственно, остаточная стоимость печи на 01.01.2004 составит 27 375 руб. (31 500 руб. - 375 руб. х 11 мес., где 11 мес. - период эксплуатации печи с февраля по декабрь 2003 г.).

По правилам гл. 26.1 НК РФ в 2004 г. организация учла в составе расходов сумму, равную 13 688 руб. (27 375 руб. х 50%).

В 2005 г. сумма доходов будет уменьшена организацией на сумму расходов, связанных с приобретением печи, в размере 4791 руб. (27 375 руб. х 30% х 7/12). Из них 4106 руб. (27 375 руб. х 30% х 6/12) будут учтены при расчете налоговой базы за полугодие.

При этом доход от продажи основного средства не уменьшается на остаточную стоимость выбывающего объекта основных средств.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации",

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила предоплата за  |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализуемую печь—буржуйку|  51  |  62  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСХН за         |      |      |       |                |
   |I полугодие ((15 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |4106) х 6%) <*> <**>     |  99  |  68  |    654| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость реализованного |      |      |       |передаче объекта|
   |основного средства       | 01—2 | 01—1 | 31 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |   Инвентарная  |
   |амортизации по           |      |      |       | карточка учета |
   |реализованному объекту   |      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  02  | 01—2 | 19 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход в размере         |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |основного средства       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(31 500 — 19 500)        | 91—2 | 01—2 | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |                         |      |      |       |     продажи,   |
   |Отражен операционный     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |доход от реализации      |      |      |       |передаче объекта|
   |печи—буржуйки            |  62  | 91—1 | 20 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен окончательный    |      |      |       |                |
   |расчет с покупателем за  |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализуемую печь—буржуйку|  51  |  62  |  5 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.12.2005                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен ЕСХН за 2005 г. |      |      |       |                |
   |((20 000 — 4791) х 6% —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |654) <*> <**> <***>      |  99  |  68  |    259| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговая ставка по ЕСХН установлена в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ). Сумма ЕСХН рассчитана без учета иных доходов и расходов. <**> Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). <***> Уплаченные авансовые платежи по ЕСХН засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ). Начисление ЕСХН за налоговый период произведено исходя из предположения, что на этот момент организация перечислила авансовый платеж по ЕСХН. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.05.2005 ————