В марте 2005 г. по решению общего собрания акционеров организации (ЗАО) часть прибыли, полученной организацией в 2004 г., в размере 900 000 руб. направлена на осуществление единовременных выплат всем работникам организации в связи с юбилеем компании. Выплаты производятся в размере установленных окладов вне зависимости от отработанного времени или производственных показателей в какой-либо период. Данные выплаты не предусмотрены системой оплаты труда, установленной в организации.

Работник организации, имеющий оклад 20 000 руб. и получивший в апреле 2005 г. такую единовременную выплату, с 16 мая 2005 г. уходит в отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период отработан работником полностью. Как рассчитать сумму отпускных работнику и отразить в учете организации указанные выше операции? Организация работает по графику 5-дневной рабочей недели, признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, а также распределение прибыли общества по результатам финансового года относятся к компетенции общего собрания акционеров. В рассматриваемой ситуации общим собранием акционеров общества принято решение использовать часть прибыли общества по результатам 2004 г. на осуществление выплат работникам в связи с юбилеем организации.

Подобные выплаты не предусмотрены системой оплаты труда организации (не упомянуты в коллективном договоре или трудовых договорах, заключенных с работниками). Следовательно, направление части чистой прибыли организации на осуществление выплат работникам отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Выплата денежных средств работникам из кассы организации отражается по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Выплаченные работникам суммы являются доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работников-налогоплательщиков при фактической выплате доходов (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается записью по дебету счета 73 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Произведенные за счет чистой прибыли организации выплаты работникам не являются объектом налогообложения ЕСН на основании абз. 2 п. 3 ст. 236, п. 22 ст. 270 НК РФ. На них также не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Пунктом 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, установлено, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. При этом согласно п. 4 Правил страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Единоразовые выплаты работникам в связи с юбилеем организации за счет чистой прибыли акционерного общества по решению общего собрания акционеров не поименованы в указанном Перечне. Следовательно, на сумму дохода работников начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <1>. Сумма страховых взносов в данном случае в бухгалтерском учете признается внереализационным расходом (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается по кредиту соответствующего субсчета счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется в Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Следовательно, взносы, начисленные в соответствии с законодательством РФ с сумм доходов работников, признаются расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/90 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

Согласно ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

При расчете отпускных организация руководствуется нормами Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (абз. 7 ст. 139 ТК РФ).

Согласно п. 2 Положения для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. В частности, к таким выплатам относится заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время (пп. "а" п. 2 Положения).

Что касается единоразовой выплаты работникам, произведенной по решению общего собрания акционеров организации, то она, как указано выше, не предусмотрена системой оплаты труда, установленной в организации. Следовательно, данная выплата не учитывается при определении среднего заработка работника.

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени (п. 3 Положения). При этом расчетным периодом для оплаты отпусков являются три последних календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), в данном случае - февраль, март и апрель 2005 г.

Согласно абз. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 9 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).

Таким образом, средний дневной заработок работника составляет 675,68 руб. ((20 000 руб. х 3 мес.) / 3 мес. / 29,6 дн.). Сумма отпускных в таком случае составит 18 919,04 руб. (675,68 руб. х 28 дн.), где 28 дн. - продолжительность отпуска в календарных днях.

В бухгалтерском учете указанная сумма включается в расходы по обычным видам деятельности в составе расходов на оплату труда (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом учета затрат на производство, например со счетом 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов) <2>.

В целях налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпуска работника согласно законодательству Российской Федерации, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Выплаченная работнику сумма отпускных является доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Сумма отпускных признается объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В бухгалтерском учете исчисленная сумма ЕСН отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды <3>.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

На основании п. 3 Правил, на сумму отпускных начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Сумма начисленных страховых взносов отражается в данном случае по дебету счета 20 и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.

В целях налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. п. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В марте 2005 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |     Выписка    |
   |части чистой прибыли на  |      |      |       |  из протокола  |
   |осуществление выплат     |      |      |       | общего собрания|
   |работникам организации   |  84  |  73  |900 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве  |      |      |       |                |
   |и профзаболеваний        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(900 000 х 0,5%) <4>     | 91—2 |69—1—2|  4 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В апреле 2005 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ с доходов   |      |      |       |                |
   |работников               |      |      |       |    Налоговая   |
   |(900 000 х 13%)          |  73  |  68  |117 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены единоразовые |      |      |       |                |
   |выплаты работникам       |      |      |       |    Платежная   |
   |(900 000 — 117 000)      |  73  |  50  |783 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В мае 2005 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |  20  |  70  |18919,0|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН <3>         |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(18 919,04 х 26%)        |  20  |69—3—2|4918,95| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(18 919,04 х 14%)        |69—2—1|69—2—3|2648,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве  |      |      |       |                |
   |и профзаболеваний        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 919,04 х 0,5%) <4>   |  20  |69—1—2|  94,60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ из дохода   |      |      |       |                |
   |работника                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(18 919,04 х 13%)        |  70  |  68  |  2 459|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены отпускные      |      |      |       |                |
   |работнику                |      |      |       |    Платежная   |
   |(18 919,04 — 2459)       |  70  |  50  |16460,0|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Судебная практика по вопросу начисления страховых взносов с сумм выплаченных работникам доходов, не являющихся оплатой труда, но не перечисленных в Перечне, неоднозначна. Одни суды принимают сторону налогоплательщиков (ФАС Уральского округа от 23.07.2004 N Ф09-2908/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2002 N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1, ФАС Московского округа от 21.11.2001 N КА-А40/6761-01), другие - ФСС РФ (ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2002 N Ф04/1564-452/А45-2002). <2> В рассматриваемой ситуации часть дней отпуска работника приходится на следующий месяц - июнь. Однако правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено. Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). <3> В приведенной таблице бухгалтерских записей ЕСН исчислен по максимальной ставке (26%), установленной п. 1 ст. 241 НК РФ. <4> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год", для IV класса профессионального риска. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.05.2005 ————