Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в июне 2005 г. реализует за 1000 руб. телефонный аппарат, приобретенный в марте 2004 г. (в период применения ЕСХН) за 4720 руб. (в том числе НДС 720 руб.). Телефонный аппарат введен в эксплуатацию в месяце приобретения. Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета установлен равным 4 годам. Оплата за реализованный аппарат получена в кассу организации в день его передачи покупателю. Как отразить в учете организации эти операции?

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства". На указанном счете организация при принятии к учету телефонного аппарата в состав основных средств отразила его первоначальную стоимость (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Первоначальная стоимость основного средства в рассматриваемом случае равна 4720 руб. - сумме фактических затрат, которыми является договорная стоимость телефонного аппарата с учетом суммы НДС (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01; п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

Поскольку стоимость основного средства не превышает 10 000 руб., то при введении в эксплуатацию данного основного средства организация согласно п. 18 ПБУ 6/01 отнесла его стоимость на затраты производства. Таким образом, при выбытии телефонного аппарата организация в бухгалтерском учете не признает операционный расход в виде остаточной стоимости выбывающего основного средства.

Доход, полученный от реализации основного средства, в бухгалтерском учете организации признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход в размере дебиторской задолженности покупателя отражается в бухгалтерском учете на дату реализации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация плательщиками ЕСХН товаров (работ, услуг) не облагается НДС.

Для целей налогообложения ЕСХН расходы по приобретенным после перехода на ЕСХН основным средствам принимаются в полной сумме в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ) <1>.

При реализации телефонного аппарата до истечения трех лет с момента его приобретения организация обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования им с момента его приобретения до даты его реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить доначисленную сумму ЕСХН и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация должна определить часть стоимости телефонного аппарата, которая не была бы погашена посредством начисления амортизации по правилам гл. 25 НК РФ к моменту его реализации.

Для целей гл. 25 НК РФ имущество не относится к амортизируемому, если его стоимость не превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы по приобретению такого имущества включаются в состав материальных расходов в периоде ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Поскольку иных положений по пересчету налоговой базы по ЕСХН в связи с реализацией (передачей) основных средств гл. 26.1 НК РФ не установлено, считаем, что в рассматриваемой ситуации у организации в результате пересчета налоговой базы по ЕСХН в соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ налоговая база по ЕСХН за период эксплуатации телефонного аппарата не изменяется.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации телефонного аппарата организация признает при получении денежных средств от покупателя в кассу организации, т.е. в июне 2005 г. в размере 1000 руб. (п. п. 1, 6 ст. 346.5 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого, доход от реализации телефонного аппарата формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за полугодие и год.

Сумма авансового платежа по ЕСХН, подлежащая уплате в бюджет с суммы дохода от реализации телефонного аппарата по итогам отчетного периода (полугодие 2005 г.), равна 60 руб. (1000 руб. х 6%) (ст. 346.8 НК РФ) <2>. При этом уплаченные авансовые платежи по ЕСХН засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Отражен операционный     |      |      |       | купли—продажи, |
   |доход от реализации      |      |      |       |    Товарная    |
   |телефонного аппарата     |  62  | 91—1 |  1 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |Отражено поступление     |      |      |       |  операциониста,|
   |денежных средств от      |      |      |       |    Приходный   |
   |покупателя <3>           |  50  |  62  |  1 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСХН            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 х 6%) <2> <4>      |  99  |  68  |     60| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам) учитываются в составе расходов в целях исчисления ЕСХН. Кроме того, в пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ указано, что в расходы включается расходы на оплату товаров (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом в пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не уточняется, что расходы по приобретенным основным средствам учитываются в соответствии с этим подпунктом без учета НДС, учтенного в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. На основании изложенного считаем, что в целях исчисления ЕСХН расходы по приобретенным основным средствам учитываются в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в полной сумме с учетом НДС. <2> Сумма ЕСХН рассчитана без учета иных доходов и расходов. <3> При осуществлении наличных денежных расчетов с покупателем организация в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" обязана использовать ККТ. <4> Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.05.2005 ————