У организации, применяющей систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в марте 2005 г. украдено имущество, в том числе бытовой электрокалорифер, приобретенный и введенный в эксплуатацию в январе 2003 г. (в период применения ЕСХН). Следователем вынесено постановление о приостановлении предварительного следствия ввиду того, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено. Какие записи должна сделать организация в учете?

Электрокалорифер приобретен организацией за 14 160 руб. (в том числе НДС 2160 руб.), срок полезного использования для целей бухгалтерского учета установлен равным 6 годам. Амортизацию организация в бухгалтерском учете начисляет способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса РФ.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства". На указанном счете организация при принятии электрокалорифера к учету в состав основных средств отразила его первоначальную стоимость (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В рассматриваемом случае первоначальная стоимость равна 12 000 руб. (14 160 руб. - 2160 руб.) - сумме, уплаченной поставщику, за вычетом НДС (п. 8 ПБУ 6/01), так как согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.1 НК РФ в редакции, действовавшей в I квартале 2003 г., организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕСХН, являлись плательщиками НДС. Следовательно, сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении электрокалорифера, организация предъявила к вычету в соответствии с п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. В случае выбытия основного средства в результате хищения его остаточная стоимость списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов).

Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01). Годовая норма амортизационных отчислений при применении данного способа рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования организацией установлен равным 6 годам. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования электрокалорифера равна 21 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6).

Организация начисляла амортизацию 2 года и 2 месяца - с февраля 2003 г. по март 2005 г. (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). За первый год эксплуатации организация начислила амортизацию в размере 3429 руб. (12 000 руб. х 6 / 21), за второй год - в размере 2857 руб. (12 000 руб. х 5 / 21). Сумма амортизационных отчислений за третий год эксплуатации составляет 2286 руб. (12 000 руб. х 4 / 21), размер ежемесячных амортизационных отчислений в феврале и марте 2005 г. равен 190,5 руб. (2286 руб. / 12 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01). Следовательно, сумма начисленной амортизации к моменту выбытия электрокалорифера составляет 6667 руб. (3429 руб. + 2857 руб. + 190,5 руб. х 2 мес.). Сумма начисленной амортизации учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" и при выбытии основного средства подлежит списанию со счета 02 в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

На дату вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия, ввиду того, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, организация признает в бухгалтерском учете внереализационный расход, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 94 (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей обложения ЕСХН произведенные в 2003 г. организацией расходы на приобретение электрокалорифера не учитывались при исчислении суммы ЕСХН, поскольку налоговой базой по ЕСХН в 2003 г. признавалась сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий - объектов налогообложения по ЕСХН (п. 1 ст. 346.4 НК РФ).

Разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-4, позволяют сделать вывод, что основные средства, приобретенные в 2003 г. в период применения системы налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ и региональным законодательством, для целей редакции гл. 26.1 НК РФ, введенной в действие ст. 1 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ, считаются приобретенными до перехода на уплату ЕСХН.

Следовательно, с 2004 г. стоимость электрокалорифера согласно пп. 1 п. 2, абз. 3 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ учитывается для целей исчисления ЕСХН в 2004 г. в размере 50% стоимости электрокалорифера, а в 2005 г. в размере 3/12 от 30% его стоимости, где 3/12 - часть учитываемой в расходах стоимости электрокалорифера в январе, феврале и марте 2005 г.

При этом стоимость основного средства принимается равной его остаточной стоимости на момент перехода на ЕСХН (в рассматриваемом случае - на дату, указанную в ст. 5.1 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ - 01.01.2004) (абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Организация в 2003 г. применяла систему налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, введенной в действие ст. 1 Федерального закона от 29.12.2001 N 187-ФЗ и региональным законодательством. При этом на приобретаемые основные средства амортизация в целях определения налоговой базы по ЕСХН не начислялась.

В п. 1 вышеназванного Письма Минфин России указал, что в данном случае организация при определении налоговой базы по ЕСХН учитывает остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, определенную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ.

На основании упомянутых разъяснений в данной схеме остаточная стоимость электрокалорифера в целях исчисления ЕСХН определена следующим образом.

Первоначальной стоимостью электрокалорифера признается цена, уплаченная поставщику, за вычетом суммы НДС, в размере 12 000 руб. (14 160 руб. - 2160 руб.).

Срок полезного использования для целей применения гл. 25 НК РФ устанавливается в соответствии Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). В рассматриваемом случае в Классификации основных средств бытовой электрокалорифер включен в четвертую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), как электроприбор для отопления (код 16 2930160), отнесенный в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 к приборам бытовым. Поскольку остаточная стоимость имущества определяет сумму расходов, учитываемых при исчислении ЕСХН, то, расчет остаточной стоимости целесообразно произвести исходя из того, что срок полезного использования электрокалорифера установлен равным 7 годам.

По этой же причине для организации экономически целесообразно в данной ситуации применить линейный метод начисления амортизации (п.4 ст.259 НК РФ).

Ежемесячная норма амортизации основного средства в этом случае будет равна 1,1905% (1 / (7 л. х 12 мес.) х 100%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 143 руб. (12 000 руб. х 1,1905%).

Соответственно остаточная стоимость электрокалорифера на 01.01.2004 равна 10 427 руб. (12 000 руб. - 143 руб. х 11 мес., где 11 мес. - период эксплуатации электрокалорифера с февраля по декабрь 2003 г.).

Соответственно в 2004 г. организация учла в составе расходов сумму, равную 5214 руб. (10 427 руб. х 50%).

В 2005 г. сумма доходов должна быть уменьшена организацией на сумму расходов, связанных с приобретением электрокалорифера, в размере 782 руб. (10 427 руб. х 30% х 3/12), которые будут учтены при расчете налоговой базы за полугодие (п. 2 ст.346. 7 НК РФ).

Оставшаяся сумма расходов на приобретение электрокалорифера в размере 4431 руб. (10 427 руб. - 5214 руб. - 782 руб.) для целей налогообложения ЕСХН, на наш взгляд, не учитывается, поскольку расходы в виде стоимости похищенного имущества не предусмотрены п.2 ст.346.5 НК РФ.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации",

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Списана первоначальная   |      |      |       |    средств,    |
   |стоимость похищенного    |      |      |       | Акт о списании |
   |электрокалорифера        | 01—2 | 01—1 | 12 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |    основных    |
   |амортизации по           |      |      |       |    средств,    |
   |похищенному              |      |      |       | Акт о списании |
   |электрокалориферу        |  02  | 01—2 |  6 667|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Отражено выбытие         |      |      |       |    средств,    |
   |электрокалорифера        |      |      |       | Акт о списании |
   |(12 000 — 6667)          |  94  | 01—2 |  5 333|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Постановление о|
   |                         |      |      |       | приостановлении|
   |Признан внереализационный|      |      |       |предварительного|
   |расход в сумме остаточной|      |      |       |    следствия,  |
   |стоимости                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электрокалорифера        | 91—2 |  94  |  5 333|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.05.2005 ————