Как отразить в учете расходы организации, связанные с международной регистрацией товарного знака, зарегистрированного в РФ, в следующей ситуации?

Организация подала заявку в Патентное ведомство РФ (Роспатент) на международную регистрацию товарного знака (в цветном исполнении), зарегистрированного в РФ, исключительным правом на который она обладает. Срок испрашиваемой регистрации - 10 лет.

В связи с этим ею уплачены пошлины, установленные Всемирной организацией интеллектуальной собственности (ВОИС), на общую сумму 2677 швейцарских франков (курс швейцарского франка по отношению к рублю РФ на дату уплаты пошлин составлял 23,1796 руб/швейцарский франк). Кроме того, уплачены национальные сборы с владельца товарного знака, установленные Роспатентом: за проверку комплектности и передачу заявки в Международное бюро Всемирной организацией интеллектуальной собственности (ВОИС) - 600 руб. (в том числе НДС); за проверку соответствия перечня товаров и услуг национальной регистрации первых трех классов МКТУ, включенных в заявку, - 600 руб. (в том числе НДС).

Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо (п. 3 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"). Исключительное право на товарный знак позволяет правообладателю использовать товарный знак и запрещать использование товарного знака другими лицами (п. 1 ст. 4 Закона РФ N 3520-1). Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации в порядке, установленном названным Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации (п. 1 ст. 2 Закона РФ N 3520-1).

Юридические и физические лица Российской Федерации вправе зарегистрировать товарный знак в зарубежных странах или произвести его международную регистрацию. Заявка на международную регистрацию товарного знака подается через федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 19 Закона РФ N 3520-1).

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета относится к нематериальным активам.

Следовательно, поскольку нематериальным активом признается исключительное право (а не само изображение товарного знака), в данной ситуации при международной регистрации товарного знака, охраняемого в РФ, у организации возникает новый нематериальный актив в виде исключительного права на использование данного товарного знака за рубежом <1>.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Первоначальная стоимость рассматриваемого нематериального актива (исключительного права на использование товарного знака на территории иностранных государств) формируется исходя из расходов организации, связанных с международной регистрацией этого товарного знака.

Выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (в частности, нематериальных активов) не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку до получения международной регистрации товарного знака (или получения отказа в регистрации товарного знака) нет оснований утверждать, что регистрация будет произведена (или будет произведена во всех странах, где она испрашивается), то затраты организации, связанные с регистрацией, с даты перечисления пошлин Международному бюро ВОИС и национальных сборов Роспатенту до даты оказания услуг указанными организациями учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 16 ПБУ 10/99).

Срок испрашиваемой регистрации товарного знака - 10 лет. Следовательно, срок полезного использования исключительного права на товарный знак за рубежом устанавливается равным 10 годам.

До принятия указанного исключительного права на учет в составе нематериальных активов, затраты в сумме стоимости оказанных Международным бюро ВОИС и Роспатентом услуг, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива при принятии его к учету списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Сумма НДС, уплаченная в сумме национальных сборов, взимаемых за соответствующие услуги Роспатента, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ данная сумма НДС принимается к вычету после принятия на учет нематериального актива, что отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000. Например, при линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 2, 4 п. 16 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам, используемым при производстве и реализации товаров, работ, услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В течение 10 лет (с даты международной регистрации товарного знака, с учетом норм п. п. 17 - 20 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 21 ПБУ 14/2000). В качестве примера предположим, что в учетной политике организации установлен первый способ отражения сумм амортизации по нематериальным активам. В таком случае начисленная амортизация по нематериальному активу отражается бухгалтерской записью по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

В целях налогообложения прибыли исключительное право на товарный знак, используемое организацией в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признается нематериальным активом (пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных охранных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива (абз. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете исключительное право на использование товарного знака на территории иностранных государств, возникшее при его международной регистрации, признается нематериальным активом и является амортизируемым имуществом организации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

В налоговом учете организация также может начислять амортизацию линейным методом, при котором сумма амортизационных отчислений определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и срока его полезного использования, определенного на основании п. 2 ст. 258 НК РФ. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ). В данном случае суммы амортизационных отчислений, отражаемые ежемесячно в налоговом и бухгалтерском учете, равны.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата пошлин   |      |      |       |                |
   |Международному бюро ВОИС |      |      |       |                |
   |(2677 х 23,1796) <2>,    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<3>                      |  76  |  52  | 62 052|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |национальных сборов      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(2 х 600 / 118 х 100)    |  76  |  51  |  1 017|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату оказания услуг Роспатентом               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы,        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |связанные с международной|      |      |       | сдачи оказанных|
   |регистрацией товарного   |      |      |       |      услуг,    |
   |знака, в составе вложений|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |во внеоборотные активы   | 08—5 |  76  |  1 017|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |                |
   |Роспатентом              |      |      |       |                |
   |(2 х 600 / 118 х 18)     |  19  |  76  |    183|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату регистрации товарного знака              |
   |                  Международным бюро ВОИС <4>                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |Отражены расходы,        |      |      |       |  международную |
   |связанные с международной|      |      |       |   регистрацию  |
   |регистрацией товарного   |      |      |       |товарного знака,|
   |знака                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2677 х 24) <3>          | 08—5 |  76  | 64 248|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     При принятии к учету в качестве нематериального актива     |
   |             исключительного права на использование             |
   |      товарного знака на территории иностранных государств      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |                |
   |стоимость нематериального|      |      |       |                |
   |актива (без учета иных   |      |      |       |                |
   |расходов организации,    |      |      |       |                |
   |связанных с международной|      |      |       | Карточка учета |
   |регистрацией)            |      |      |       | нематериальных |
   |(1017 + 64 248)          |  04  | 08—5 | 65 265|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный Роспатенту    |  68  |  19  |    183|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       В течение срока действия международной регистрации       |
   |                         товарного знака                        |
   |  (при условии использования исключительного права на товарный  |
   |     знак в деятельности, связанной с реализацией товаров на    |
   |       территории стран, в которых зарегистрирован данный       |
   |                         товарный знак)                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |нематериальному активу   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(65 265 / 10 / 12)       |  44  |  05  |    544| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Заметим, что по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.03.2005 N 07-05-06/91, расходы организации, связанные с международной регистрацией знаков, применяемых для товаров или услуг, следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности. <2> Организация уплачивает пошлины ВОИС в швейцарских франках. В данной схеме не рассматриваются расходы организации, связанные с покупкой швейцарских франков или с конвертацией валюты, имеющейся у организации, в указанную валюту. <3> Дебиторская задолженность в сумме уплаченных пошлин, установленных ВОИС, выражена в иностранной валюте (швейцарских франках). Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Указанный пересчет суммы уплаченных пошлин согласно Приложению к ПБУ 3/2000 в данном случае производится по курсу ЦБ РФ, установленному на дату их уплаты и на дату международной регистрации товарного знака. Кроме того, в период между этими датами пересчет осуществляется на каждую отчетную дату (последнее число каждого месяца). В целях упрощения примера отражение курсовых разниц, возникающих при пересчете дебиторской задолженности по счету 76 (п. 11 ПБУ 3/2000), не рассматривается. Согласно п. 13 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их приобретения. Курс швейцарского франка по отношению к рублю РФ на дату международной регистрации товарного знака, установленный ЦБ РФ, составляет 24 руб/швейцарский франк (условно). <4> В данной схеме исходим из условия, что товарный знак организации зарегистрирован в испрашиваемых странах. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.05.2005 ————