Поставщик (организация-производитель) по условиям договоров, заключаемых с покупателями предоставляет покупателям ежеквартальную фиксированную скидку с продажной цены продукции в случае, если объем продаж продукции покупателю за квартал превысит определенную сумму. Расчет данной скидки производится по итогам квартала не позднее 5-го числа следующего месяца, сумма предоставленной скидки вычитается из общей суммы задолженности покупателя по квартальной поставке. При этом организация вносит изменения в выставленные покупателю расчетные документы на весь квартальный объем поставки с учетом предоставленной скидки. Как отразить в учете организации предоставление скидки покупателю, если в течение квартала ему ежемесячно отгружалась продукция на сумму 9 440 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.), по итогам квартала покупателю предоставлена скидка в размере 1,5% от продажной цены отгруженной за квартал продукции. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли, в целях исчисления НДС налоговая база определяется на дату отгрузки продукции.

В соответствии с п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае на момент отгрузки продукции покупателю.

Согласно п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99).

В данном случае право на получение скидки у покупателя может возникнуть только при выполнении определенных условий - превышения квартального объема поставок продукции данному покупателю установленной договором величины. Поскольку в момент отгрузки товара покупатель еще не имеет права на скидку, выручка отражается исходя из полной договорной цены.

Отражение в бухгалтерском учете операций по продаже покупателю готовой продукции отражается в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с использованием счета 90 "Продажи".

Реализация товара на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при исчислении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж, то есть исходя из цены товаров, указанной сторонами сделки. Как указывалось выше, на момент отгрузки товара покупатель не имеет права на скидку, следовательно, при отгрузке продукции НДС исчисляется исходя из полной договорной цены без учета скидки.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан выставить счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара. В данном случае при выставлении счетов-фактур покупателю в них указывается сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованной продукции без учета скидок.

Уплата НДС производится организацией по итогам каждого месяца исходя из фактической реализации товаров за истекший месяц не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим (п. 1 ст. 174, п. 1 ст. 163 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае выручка от реализации продукции признается на дату перехода права собственности на реализованную продукцию к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ) и формирует доходы от реализации, учитываемые при определении налоговой базы отчетного периода (которая на основании п. 7 ст. 274 НК РФ определяется нарастающим итогом с начала налогового периода).

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ).

Указанные налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и представляют налоговые декларации не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 3 ст. 289, абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ допускается изменение цены после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями заключенного договора по итогам квартала покупатель получил право на скидку на весь объем отгруженной ему за квартал продукции в размере 1,5%.

Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Следовательно, организация должна скорректировать ранее признанную выручку на сумму предоставленной скидки.

Корректировка ранее признанной в учете выручки от продажи отражается сторнировочной записью по счету 90 "Продажи".

Поскольку предоставление покупателю скидки является изменением цены реализации готовой продукции, что подтверждается внесением изменений в выставленные покупателю расчетные документы <*>, на сумму предоставленной скидки организация вправе уменьшить налоговую базу по НДС, а также по налогу на прибыль.

В целях налогообложения предоставление покупателю скидки в отчетных периодах, следующих за периодами реализации продукции, и соответствующую корректировку сумм налогов, начисленных с указанной реализации, можно рассматривать как обнаружение искажений в исчислении налоговой базы прошлых периодов.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В рассматриваемом случае при выполнении установленных договором условий корректируется продажная цена ранее отгруженной продукции, при этом организация-поставщик имеет возможность точно определить, за какой конкретный период налоговая база подлежит корректировке в связи с предоставлением скидки. Следовательно, перерасчет налоговых обязательств производится в тех периодах, в которые производилась реализация продукции, цена которой подлежит корректировке.

При этом, руководствуясь п. 1 ст. 81 НК РФ, организация должна подать уточненные налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль, в данном случае за первые два месяца истекшего квартала.

Порядок учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок разъяснен также в Письме ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, согласно которому изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей в случае изменения цены единицы товара организация вносит на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара. В указанном Письме также говорится о необходимости внесения исправлений в данные налоговых деклараций периодов, в которых в результате предоставления скидки произошло искажение величины налоговой базы.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость при условии предоставления покупателям скидок разъяснен, в частности, Письмом УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431. В п. 1 Письма указывается, что, в случае если происходит изменение первоначальной цены уже проданного товара в результате предоставления скидки, налогоплательщику следует откорректировать ранее выписанные счета-фактуры (на сумму скидки) <**> и произвести сторнирующие записи в Книге продаж. Кроме того, в Письме также указывается на необходимость подачи уточненной декларации с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно при признании в бухгалтерском учете выручки     |
   |                  от продажи продукции покупателю               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |     Договор    |
   |продажи продукции        |      |      |       |  купли—продажи,|
   |(исходя из установленной |      |      |       |    Товарная    |
   |договорной цены)         |  62  | 90—1 |9440000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  | 90—3 |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     При предоставлении покупателю скидки по итогам квартала    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Скорректирована выручка  |      |      |       | справка—расчет,|
   |от продажи продукции     |      |      |       |    Товарная    |
   |на сумму предоставленной |      |      |       |    накладная   |
   |скидки <*>               |      |      |       |  с внесенными  |
   |(9 440 000 х 3 х 1,5%)   |  62  | 90—1 |424 800|  исправлениями |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |с выручки от реализации  |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |(1 440 000 х 3 х 1,5%)   |      |      |       |  с внесенными  |
   |<**>                     | 90—3 |  68  | 64 800|  исправлениями |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (за исключением кассовых и банковских документов, внесение исправлений в которые не допускается). <**> Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, допускается внесение исправлений в счета-фактуры. Такие исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил). При этом согласно разъяснениям Минфина России, данным в ответе на частный вопрос налогоплательщика (Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217), выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается и принятие покупателем к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно. В то же время ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.10.2004 по делу N А26-3061/04-29 отметил, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов переоформленных счетов-фактур. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.05.2005 ————