К организации Б присоединяется организация А. На балансе организации А учитывалось исключительное право на товарный знак, использовавшийся ею при реализации производимой продукции. Оценка передаваемого имущества производится по остаточной стоимости. По данным передаточного акта первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак составляет 50 000 руб., сумма начисленной амортизации - 40 000 руб. Оставшийся срок действия правовой охраны товарного знака - 2 года (24 мес.).

Организация Б не планирует использование в своей деятельности (или уступку другому лицу) товарного знака организации А, поскольку будет использовать свой собственный товарный знак при реализации продукции. В установленной законодательством форме организация Б заявляет об отказе от правовой охраны товарного знака. Какие бухгалтерские записи должны быть произведены организацией Б в данной ситуации?

Согласно п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Организация А являлась правообладателем товарного знака, который использовался при реализации производимой ею продукции. Поскольку исключительное право на товарный знак переходит к организации Б в порядке универсального правопреемства <*>, то организация Б должна отразить в учете стоимость полученных ею исключительных прав. Исключительное право на товарный знак для целей бухгалтерского учета относится к нематериальным активам (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Согласно п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов (абз. 3 п. 7 Методических указаний).

В соответствии с п. 24 Методических указаний данные о полученных в процессе реорганизации нематериальных активах правопреемник при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, составленной присоединяющейся организацией <**>.

Согласно п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Пунктом 23 Методических указаний установлено, что бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

Очевидно, в бухгалтерском учете организации Б (правопреемника) на основании передаточного акта отражается увеличение остатков по соответствующим счетам, указанным в передаточном акте. Таким образом, организация Б на основании передаточного акта на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации А согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражает на счете 04 "Нематериальные активы" первоначальную стоимость исключительного права на товарный знак (50 000 руб.), а на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" - сумму начисленной по нему амортизации (40 000 руб.).

В целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ полученное при реорганизации организацией Б исключительное право на товарный знак организации А учитывается в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ) в качестве нематериального актива (пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). На дату реорганизации оставшийся срок полезного использования данного нематериального актива исходя из оставшегося срока правовой охраны товарного знака составляет 2 года (п. 2 ст. 258 НК РФ). НК РФ не устанавливает специальных норм в части порядка определения стоимости, по которой принимаются к налоговому учету нематериальные активы, полученные в результате реорганизации. По нашему мнению, в данном случае организация Б вправе принять к налоговому учету нематериальный актив по его остаточной стоимости на основании данных передаточного акта и установить срок полезного использования - 2 года.

В рассматриваемой ситуации организация Б не планирует использование в своей деятельности (или уступку другому лицу) товарного знака организации А, поскольку будет использовать свой собственный товарный знак при реализации продукции. На основании п. 1 ст. 29 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" правовая охрана товарного знака прекращается в случае отказа от нее правообладателя.

В данной схеме исходим из условия, что правовая охрана товарного знака прекращена в месяце принятия его к учету в составе нематериальных активов организации. Согласно п. п. 18, 19 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 26.10.2004 N 03-03-01-04/2/23 (ответ на частный запрос), амортизация по полученному в результате присоединения нематериальному активу начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершена реорганизация.

Следовательно, в данном случае организация ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения прибыли не производит начисление амортизации по полученному нематериальному активу, который списывается с учета в месяце принятия его к учету.

В соответствии с абз. 2 п. 22 ПБУ 14/2000 при списании с учета недоамортизированного нематериального актива, использование которого организацией прекращено, одновременно списывается сумма накопленных амортизационных отчислений по нему. При выбытии нематериального актива его стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации в корреспонденции с дебетом счета 05. Остаточная стоимость выбывшего объекта нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли недоамортизированная часть стоимости нематериального актива (остаточная стоимость), выбывающего вследствие отказа правообладателя от его правовой охраны, на наш взгляд, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу на основании п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, в месяце выбытия недоамортизированного нематериального актива в учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н)).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении         |
   |                  деятельности организацией А                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Отражена первоначальная  |      |      |       | присоединении, |
   |стоимость исключительного|      |      |       |  Передаточный  |
   |права на товарный знак   |  04  |      | 50 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Договор о   |
   |амортизации, начисленной |      |      |       | присоединении, |
   |по данному               |      |      |       |  Передаточный  |
   |нематериальному активу   |      |  05  | 40 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату прекращения правовой охраны товарного знака       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации              |  05  |  04  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость нематериального|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (50 000 — 40 000) | 91—2 |  04  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отношения, возникающие в связи с использованием и правовой охраной товарных знаков регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Правовая охрана товарного знака прекращается в случаях, указанных в ст. 29 названного Закона. Поскольку прекращение деятельности организации А, которой принадлежали исключительные права на товарный знак, произошло не вследствие ее ликвидации, а в результате присоединения, то в данном случае правовая охрана товарного знака не прекращается. <**> Составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией (п. 6 Методических указаний). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.05.2005 ————