Организация - оператор мобильной связи предоставляет абонентам (при выполнении ими определенных условий) бонусные скидки в размере 15% от поступившей от абонентов предоплаты услуг связи. Предоставленные бонусы зачисляются на лицевые счета абонентов и дают абонентам право пользования услугами связи на сумму предоставленного бонуса. Стоимость услуг связи выражена в долларах США с оплатой в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату внесения предоплаты. Учет по лицевым счетам абонентов ведется также в долларах США. Как отразить в учете операции по получению предоплаты, предоставлению бонуса и реализации услуг связи абоненту, если на начало текущего месяца лицевой счет абонента был нулевым, в качестве предоплаты услуг в текущем месяце абонентом было внесено 600 руб. (курс ЦБ РФ на дату внесения предоплаты составлял 28,0 руб. за 1 долл. США (условно)), при этом абоненту был предоставлен бонус в размере 15% от суммы произведенной предоплаты. Всего за текущий месяц абоненту были оказаны услуги на сумму 20 долл. США, себестоимость которых (по данным бухгалтерского и налогового учета) составила 350 руб.

Договор на оказание услуг связи, заключенный с гражданином, признается публичным договором. Условия такого договора должны соответствовать правилам оказания услуг связи (п. 1 ст. 426 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 45 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Согласно п. п. 1, 2 ст. 54 Федерального закона "О связи" оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания таких услуг путем внесения аванса или с отсрочкой платежа.

Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством РФ.

Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных услуг связи оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи.

Пунктами 1, 2 ст. 317 ГК РФ определено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях, при этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Выручка от оказания услуг связи является для организации доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним их которых является факт оказания услуги. При поступлении от абонента предоплаты услуги связи еще не оказаны, следовательно, поступившая сумма признается в составе кредиторской задолженности (п. 12 ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, в том числе о расчетах по суммам полученных авансов и предоплат, предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных, в частности по полученным авансам.

В рассматриваемой ситуации стоимость услуг связи выражена в долларах США с оплатой в рублях по курсу ЦБ РФ на дату внесения предоплаты. При этом на лицевом счета абонента отражается сумма внесенной абонентом предоплаты в рублях, а также соответствующая ей сумма в долларах США.

Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ предусмотрено, что установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

В данном случае при выполнении абонентом определенных условий ему предоставляется бонусная скидка в размере 15% от поступившей предоплаты, что является согласованным изменением цены оказываемых абоненту услуг связи (предоставления на 15% большего количества услуг связи (стоимость которых выражена в долларах США) на оставшуюся неизменной сумму поступившей предоплаты в рублях).

В рассматриваемой ситуации от абонента в качестве предоплаты поступила сумма 600 руб., и на его лицевом счете была также отражена сумма предоплаты, выраженная в долларах США (по курсу ЦБ РФ на дату предоплаты), равная 21,43 долл. США (600 руб. / 28,0 руб. за 1 долл. США).

В результате предоставления бонуса в размере 15% на лицевом счете абонента в долларах США будет числиться сумма 24,64 долл. США (21,43 долл. США + 21,43 долл. США х 15%) при неизменной сумме внесенной предоплаты, выраженной в рублях.

По мере оказания абоненту услуг связи организация признает в учете выручку от оказания услуг.

Выручка признается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 9/99).

То есть в данном случае выручка от оказания абоненту услуг связи признается с учетом предоставленного ему бонуса в размере 15%, следовательно, в бухгалтерском учете сумма признанной за отчетный месяц выручки от оказания абоненту услуг связи составит 487 руб. (20 долл. США х 600 руб. / 24,64 долл. США).

Величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99).

Поскольку в соответствии с договором на оказание услуг связи стоимость услуг связи определяется по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату внесения абонентом платежа (в данном случае еще и с учетом предоставленного бонуса), следовательно, при внесении предоплаты за оказываемые услуги, в том числе и при предоставлении бонуса абоненту, в бухгалтерском учете суммовой разницы, определенной п. 6.6 ПБУ 9/99, у организации не возникает.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг связи отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке, с использованием счета 90 "Продажи".

Операции по реализации услуг связи облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ), у организации при получении денежных средств от абонента в виде предоплаты возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученных сумм. Налогообложение при этом производится по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ.

Причитающиеся к уплате в бюджет суммы НДС с полученных денежных средств отражаются в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62 с обособленным отражением суммы исчисленного НДС в аналитическом учете.

При признании в учете выручки от оказания услуг связи у организации согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения по НДС (с суммы выручки от оказания услуг). Налоговая база определяется исходя из стоимости оказанных услуг (в данной ситуации - суммы признанной в учете выручки от оказания услуг) без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При этом согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные с полученных авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В бухгалтерском учете подлежащая вычету сумма НДС, ранее уплаченная с полученных в счет оказания услуг связи платежей, отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 62.

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления полученные от абонентов суммы предварительной оплаты за услуги связи не включаются в состав доходов при определении налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Датой получения дохода от реализации услуг связи признается дата реализации этих услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ), то есть в данном случае исходя из стоимости оказанных абоненту услуг связи, с учетом предоставленной абоненту бонусной скидки.

При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно абз. 4 которой в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

В то же время само понятие суммовой разницы в целях гл. 25 НК РФ определено в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Поскольку в данном случае для расчета стоимости услуг в соответствии с соглашением сторон применяется курс, установленный на дату предоплаты услуг связи (то есть не возникает разницы между исчисляемой суммой обязательств абонента по оплате услуг и фактически поступившей от абонента суммой), считаем, что в налоговом учете суммовых разниц в понятии гл. 25 НК РФ в данном случае по расчетам с абонентом не возникает.

Аналогичная точка зрения по данному вопросу содержится в разъяснениях Минфина России и налоговых органов, приведенных в ответах на частные запросы налогоплательщиков (например, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, консультация советника налоговой службы РФ III ранга Г.Ч. Парфеновой от 27.05.2003) <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачислена на лицевой     |      |      |       |                |
   |счет абонента поступившая|      |      |       |                |
   |предоплата (с отражением |      |      |       |Выписка банка по|
   |поступившей суммы также  |      |      |       |   расчетному   |
   |в долларах США)          |      |      |       |     счету,     |
   |(600 / 28,0 = 21,43 долл.|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |США) <**>                |  51  |  62  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(600 х 18 / 118)         |  62  |  68  |  91,53|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания услуг связи     |      |      |       |                |
   |абоненту                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 х 600 / 24,64)       |  62  | 90—1 |    487| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг связи    | 90—2 |  20  |    350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |оказанных услуг          |      |      |       |                |
   |(487 / 118 х 18)         | 90—3 |  68  |  74,29|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет оказания услуг      |  68  |  62  |  74,29| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от оказания услуг связи  |      |      |       |                |
   |(без учета иных операций)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(487 — 350 — 74,29)      | 90—9 |  99  |  62,71| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В разд. 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, которые в настоящий момент признаны утратившими силу (Приказ ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@), также разъяснялось, что в случае, если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. <**> Предоставление бонуса отражается только записями по лицевому счету абонента, ведущемуся в долларах США. После предоставления бонуса сумма, числящаяся на лицевом счете абонента, составит 24,64 долл. США (21,43 + 21,43 х 15%). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.05.2005 ————