Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в апреле 2005 г. реализует работнику за 12 000 руб. сельскохозяйственное оборудование, используемое в производственной деятельности. Оплата за реализованное основное средство осуществляется путем удержания его стоимости равными долями из заработной платы работника, выплачиваемой в мае, июне и июле 2005 г. Как отразить в учете организации эти операции?

Основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в июне 2004 г. (в период применения ЕСХН). Первоначальная стоимость оборудования для целей бухгалтерского учета составляет 14 160 руб. (в том числе НДС 2160 руб.); срок полезного использования для целей бухгалтерского учета установлен равным 7 годам. Амортизацию организация в бухгалтерском учете начисляет способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Для целей применения гл. 25 Налогового кодекса РФ сельскохозяйственное оборудование включено в четвертую амортизационную группу (14 2921000).

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства". На указанном счете организация при принятии оборудования к учету в состав основных средств отразила его первоначальную стоимость в размере 14 160 руб., поскольку согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организация не уплачивает НДС (п. 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Доход, полученный от реализации сельскохозяйственного оборудования, в бухгалтерском учете организации признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход в размере задолженности работника отражается в бухгалтерском учете единовременно на дату передачи основного средства по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация оборудования не облагается НДС.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. В размере остаточной стоимости оборудования организация признает операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений при применении данного способа рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования организацией по данному основному средству установлен равным 7 годам. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования основного средства равна 28 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7).

В данном случае организация начисляла амортизацию в течение 10 мес. - с июля 2004 г. по апрель 2005 г. (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизации за первый год эксплуатации составила 3540 руб. (14 160 руб. х 7 / 28); размер ежемесячных амортизационных отчислений в течение 10 мес. равен 295 руб. (3540 руб. / 12 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01). Следовательно, сумма начисленной амортизации к моменту выбытия оборудования составляет 2950 руб. (295 руб. х 10 мес.). Сумма начисленной амортизации учитывалась на счете 02 "Амортизация основных средств" и при выбытии основного средства подлежит списанию со счета 02 в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Для целей обложения ЕСХН расходы по приобретенным после перехода на ЕСХН основным средствам принимаются в полной сумме в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ) <1>.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации сельскохозяйственного оборудования организация признает по мере поступления средств в кассу, т.е. в размере 4000 руб. (12 000 руб. / 3 мес.) ежемесячно в течение мая, июня и июля 2005 г. (п. п. 1, 6 ст. 346.5 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого доход от реализации, полученный в отчетном периоде (т.е. в мае и июне 2005 г.) в сумме 8000 руб. (4000 руб. х 2 мес.), формирует налоговую базу организации по ЕСХН за полугодие; а доход от реализации, полученный в налоговом периоде (т.е. в мае, июне и июле 2005 г.) в сумме 12 000 руб., формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за год.

Поскольку организация реализовала сельскохозяйственное оборудование, учтенное в составе основных средств, до истечения трех лет с момента его приобретения, то она обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования им с момента его приобретения до даты его реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить доначисленную сумму ЕСХН и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ) <2>.

В рассматриваемой ситуации организация должна определить часть стоимости оборудования, которая не была бы погашена посредством начисления амортизации по правилам гл. 25 НК РФ к моменту его реализации.

В данном случае первоначальная стоимость оборудования равна 14 160 руб. <1>.

Срок полезного использования для целей применения гл. 25 НК РФ устанавливается в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). В рассматриваемом случае в Классификации основных средств сельскохозяйственное оборудование (код 14 2921000) включено в четвертую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Считаем, что для организации экономически целесообразно для пересчета налоговой базы по ЕСХН установить срок полезного использования по данному основному средству равным 5 годам и 1 месяцу.

Поскольку законодатель не установил, какой именно способ начисления амортизации должен в подобном случае применяться для определения излишне списанной на расходы стоимости основного средства, то организация может применить нелинейный метод начисления амортизации (п. 5 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячная норма амортизации данного основного средства в этом случае будет равна 3,2787% (2 / (5 лет х 12 мес. + 1 мес.) х 100%).

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанная за 10 мес. (с июля 2004 г. по апрель 2005 г.) нелинейным методом, равна 4014 руб. <3>.

Соответственно, остаточная стоимость реализованного сельскохозяйственного оборудования равна 10 146 руб. (14 160 руб. - 4014 руб.).

Сумма ЕСХН, с которой рассчитывается пеня, равна 609 руб. (10 146 руб. х 6%) (ст. 346.8 НК РФ).

Сумма пени рассчитывается в порядке, установленном ст. 75 НК РФ. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты ЕСХН за период, в котором были учтены расходы на приобретение основного средства, до даты перечисления доначисленной суммы ЕСХН (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ). Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (абз. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ).

Организация уменьшила сумму доходов, подлежащую налогообложению ЕСХН, на расходы по приобретению сельскохозяйственного оборудования при расчете ЕСХН за полугодие 2004 г. (п. 2 ст. 346.7 НК РФ). Статьей 346.9 НК РФ не установлен срок уплаты авансового платежа по ЕСХН, поэтому, по нашему мнению, расчет пеней производится начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (с 01.04.2005) (п. 5 ст. 346.9, абз. 2 п. 1 ст. 346.10 НК РФ).

Предположим, что организация произведет уплату рассчитанной суммы ЕСХН в последний день, установленный для подачи налоговой декларации по итогам отчетного периода (I полугодие 2005 г.) - 25.07.2005 (абз. 3 п. 1 ст. 346.10 НК РФ). Таким образом, пеня рассчитывается за 116 дней.

Сумма пени составит 30,61 руб. (609 руб. х 13% х 1/300 х 116 дн.) <4>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации",

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи апреля 2005 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |                |
   |стоимость реализованного |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |сельскохозяйственного    |      |      |       |передаче объекта|
   |оборудования             | 01—2 | 01—1 | 14 160|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |   Инвентарная  |
   |реализованному           |      |      |       | карточка учета |
   |сельскохозяйственному    |      |      |       |     объекта    |
   |оборудованию             |  02  | 01—2 |  2 950|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход в размере         |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |сельскохозяйственного    |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 160 — 2950)          | 91—2 | 01—2 | 11 210| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен операционный     |      |      |       |                |
   |доход от реализации      |      |      |       |                |
   |сельскохозяйственного    |      |      |       |     Договор    |
   |оборудования             |  73  | 91—1 | 12 000|  купли—продажи |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2005 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Из заработной платы      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работника удержана часть |      |      |       |    платежная   |
   |стоимости реализованного |      |      |       |    ведомость,  |
   |ему сельскохозяйственного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования (12 000 / 3)|  70  |  73  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Из заработной платы      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работника удержана часть |      |      |       |    платежная   |
   |стоимости реализованного |      |      |       |    ведомость,  |
   |ему сельскохозяйственного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования (12 000 / 3)|  70  |  73  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСХН ((8000 +   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 10 146) х 6%) <5> <6>  |  99  |  68  |  1 089| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена пеня по ЕСХН   |  99  |  68  |  30,61| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены в бюджет суммы  |      |      |       |                |
   |ЕСХН и пени              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1089 + 30,61)           |  68  |  51  |1119,61|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работника по оплате      |      |      |       |    платежная   |
   |стоимости реализованного |      |      |       |    ведомость,  |
   |ему сельскохозяйственного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования (12 000 / 3)|  70  |  73  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 31.12.2005                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен ЕСХН            |      |      |       |                |
   |((12 000 + 10 146) х 6% —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1089) <5> <6> <7>      |  99  |  68  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена в бюджет сумма  |      |      |       |Выписка банка по|
   |ЕСХН                     |  68  |  51  |    240|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам) учитываются в составе расходов в целях исчисления ЕСХН. Кроме того, в пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ указано, что в расходы включается расходы на оплату товаров (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом в пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не уточняется, что расходы на приобретение основных средств учитываются в соответствии с этим подпунктом без учета НДС, учтенного в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

На основании изложенного считаем, что в целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение основных средств учитываются в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в полной сумме с учетом НДС.

<2> Поскольку гл. 26.1 НК РФ не обязывает представлять уточненную декларацию по ЕСХН за отчетный (налоговый) периоды, в которые проданный работнику объект основных средств использовался в производственной деятельности организации, считаем, что результаты пересчета налоговой базы в соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ учитывается при исчислении ЕСХН в текущем 2005 г.

<3> Расчет амортизационных отчислений нелинейным методом:

     
   —————T————————————————————T—————————————————T————————————————————————————————¬
   |Мес.|Остаточная стоимость|Норма амортизации|Сумма амортизационных отчислений|
   |    |       (руб.)       |                 |             (руб.)             |
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  1 |              14 160|          3,2787%|                             464|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  2 |              13 696|          3,2787%|                             449|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  3 |              13 247|          3,2787%|                             434|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  4 |              12 813|          3,2787%|                             420|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  5 |              12 393|          3,2787%|                             406|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  6 |              11 987|          3,2787%|                             393|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  7 |              11 594|          3,2787%|                             380|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  8 |              11 214|          3,2787%|                             368|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  9 |              10 846|          3,2787%|                             356|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   | 10 |              10 490|          3,2787%|                             344|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   | ИТОГО                                     |                           4 014|
   L———————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

<4> С 15.06.2004 по настоящее время ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У. При расчете пени предполагаем, что до 25.07.2005 ставка рефинансирования не изменилась. <5> Налоговая ставка по ЕСХН установлена в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ). Сумма ЕСХН рассчитана без учета иных доходов и расходов. <6> Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). <7> Уплаченные авансовые платежи по ЕСХН засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.05.2005 ————