Система оплаты труда, установленная коллективным договором организации, предусматривает ежемесячное начисление и выплату премий по результатам работы организации с учетом времени, отработанного работником в отчетном месяце. Так, работнику, принятому на работу 17 января 2005 г. и имеющему оклад 10 000 руб., в конце февраля 2005 г. начислена премия по итогам января в сумме 1000 руб., в конце марта по итогам февраля - 4000 руб., в конце апреля по итогам марта - 3000 руб. При этом февраль и апрель работник отработал полностью, а в марте отработал только 10 рабочих дней, поскольку находился на больничном. Выплата премий производится позже, чем заработной платы за соответствующий месяц.

С 16 мая 2005 г. этому работнику, обучающемуся на вечернем отделении вуза, предоставляется оплачиваемый учебный отпуск продолжительностью 40 календарных дней. Как рассчитать сумму отпускных работнику и отразить в учете организации ее начисление и выплату? Организация работает по графику 5-дневной рабочей недели, признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Согласно ст. 173 Трудового кодекса РФ работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней. При этом ст. 177 ТК РФ установлено, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

При расчете отпускных организация руководствуется нормами Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (абз. 7 ст. 139 ТК РФ).

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени (п. 3 Положения). При этом расчетным периодом для оплаты отпусков являются три последних календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), в данном случае - февраль, март и апрель 2005 г.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, в том числе заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, а также премии (пп. "а", "м" п. 2 Положения). При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности (пп. "б" п. 4 Положения).

Согласно абз. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 9 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).

В случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах (абз. 2 п. 9 Положения).

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (абз. 3 п. 9 Положения).

Согласно п. 14 Положения при определении среднего заработка ежемесячные премии, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в сумме не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода. В п. 16 Письма ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202 "Ответы на вопросы по применению нового порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам" разъяснено, что при определении среднего заработка учитываются премии, начисленные за расчетный период, т.е. в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Следовательно, в рассматриваемой ситуации в расчет среднего дневного заработка включаются премии, начисленные пропорционально отработанному времени в феврале (за январь), в марте (за февраль) и в апреле (за март).

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц) (абз. 5 п. 14 Положения).

Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном п. 14 Положения (абз. 6 п. 14 Положения) <1>.

Поскольку в рассматриваемой ситуации расчетный период отработан работником не полностью, то премия за январь, как и премии за февраль и март, начисленные в расчетном периоде, учитывается при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде <2>.

В данном случае расчетный период (февраль - апрель 2005 г.) составляет 62 дня (19 дн. + 22 дн. + 21 дн.). Работником отработано 50 дней (19 дн. + 10 дн. + 21 дн.). Следовательно, при расчете среднедневного заработка работника учитывается соответствующая часть начисленных ему в течение расчетного периода премий в сумме 6451,61 руб. ((1000 руб. + 4000 руб. + 3000 руб.) / 62 дн. х 50 дн.).

Таким образом, средний дневной заработок работника составляет 423,46 руб. ((10 000 руб. + 10 000 руб. / 22 дн. х 10 дн. + 10 000 руб. + 6451,61 руб.) / (29,6 дн. х 2 + 10 дн. х 1,4)). Сумма отпускных в таком случае составит 16 938,40 руб. (423,46 руб. х 40 дн.), где 40 дн. - продолжительность отпуска в календарных днях.

В бухгалтерском учете указанная сумма включается в расходы по обычным видам деятельности в составе расходов на оплату труда (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом учета затрат на производство, например со счетом 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <3>.

В целях налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпуска работника согласно законодательству Российской Федерации, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Выплаченная работнику сумма отпускных является доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма отпускных признается объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В бухгалтерском учете исчисленная сумма ЕСН отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды <4>.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда.

Сумма начисленных страховых взносов отражается в данном случае по дебету счета 20 и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.

В целях налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |  20  |  70  |16938,4|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(16 938,4 х 26%)         |  20  |69—3—2|4403,98| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(16 938,4 х 14%)         |69—2—1|69—2—3|2371,38| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве  |      |      |       |                |
   |и профзаболеваний        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(16 938,4 х 0,5%) <5>    |  20  |69—1—2|  84,69| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ из дохода   |      |      |       |                |
   |работника                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(16 938,4 х 13%)         |  70  |  68  |  2 202|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены отпускные      |      |      |       |                |
   |работнику                |      |      |       |    Расходный   |
   |(16 938,4 — 2202)        |  70  |  50  |14736,4| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно разъяснениям Минтруда России последний абзац п. 14 Положения распространяется на вновь принятых работников и применяется только к тем премиям, которые начислены в расчетном периоде за неполный отработанный рабочий период (п. п. 10.2, 10.3 Письма Минтруда России от 10.07.2003 N 1139-21). <2> В п. 10.4 Письма Минтруда России N 1139-21 разъяснено, что в том случае, если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и из расчетного периода исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, то при определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. <3> В рассматриваемой ситуации часть дней учебного отпуска приходится на следующий месяц - июнь. Однако правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено. Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). <4> В приведенной таблице бухгалтерских записей ЕСН исчислен по максимальной ставке (26%), установленной п. 1 ст. 241 НК РФ. <5> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год", для IV класса профессионального риска. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.05.2005 ————