Организация (комиссионер) в марте 2005 г. получает от комитента денежные средства в сумме 150 000 руб. для приобретения товара. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера составляет 15 000 руб., в том числе НДС 2288 руб., и перечисляется комитентом после передачи ему товара. В случае если товар приобретен за меньшую сумму, разница засчитывается в счет уплаты вознаграждения.

По договору поставки, заключенному с поставщиком, организация (комиссионер) приобретает товар по цене, эквивалентной 4130 евро, в том числе НДС 630 евро, расчеты производятся в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день перечисления денежных средств поставщику.

Товар получен от поставщика 06.04.2005 (курс евро, установленный ЦБ РФ, равен 35,8155 руб/евро), оплата за товар перечислена поставщику 12.04.2005 (курс евро, установленный ЦБ РФ, равен 35,9367 руб/евро). Комитенту товар передан 08.04.2005. Отчет об исполнении сделки представлен комиссионером 12.04.2005 и в тот же день утвержден комитентом.

Налоговая база по НДС определяется методом "по отгрузке". Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяются методом начисления. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера?

Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения товара в рамках договора комиссии, не признаются доходом комиссионера ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Кроме того, поскольку данная сумма не является предоплатой услуг по договору комиссии, то она не включается в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступление таких денежных средств отражается на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом".

Товар, приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ) и учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика. Списание с забалансового учета товара производится в момент передачи его комитенту.

Расходы, произведенные комиссионером в рамках исполнения договора комиссии (в данном случае расходы на приобретение товаров), отражаются по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная запись производится на дату оприходования товаров.

Перечисление денежных средств поставщику товара отражается в бухгалтерском учете комиссионера по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

В данном случае стоимость товара установлена в евро, при этом курс евро по отношению к рублю увеличился с даты получения товара от поставщика до даты оплаты этого товара. В связи с этим на возникшую разницу в стоимости товара в учете комиссионера необходимо скорректировать задолженность перед комитентом, что отражается в данном случае бухгалтерской записью по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с кредитом счета 60.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является для комиссионера доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете в данном случае на дату утверждения комитентом представленного комиссионером отчета об исполнении поручения (п. 12 ПБУ 9/99, ст. 999 ГК РФ) в сумме, установленной договором комиссии (п. 6.1 ПБУ 9/99).

Сумма полученного организацией вознаграждения облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения учитывается в составе доходов от реализации в сумме, предусмотренной договором комиссии, без учета НДС (ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от комитента    |  51  | 76—5 |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 06.04.2005                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |                |
   |учет товар, приобретенный|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |для комитента            |      |      |       |    документы   |
   |(4130 х 35,8155)         | 002  |      |147 918|    поставщика  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     Договор    |
   |перед поставщиком,       |      |      |       |    комиссии,   |
   |подлежащая погашению за  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет комитента           | 76—5 |  60  |147 918| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 08.04.2005                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Товар, переданный        |      |      |       |                |
   |комитенту, списан с      |      |      |       |                |
   |забалансового учета      |      | 002  |147 918|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 12.04.2005                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Скорректирована          |      |      |       |                |
   |задолженность перед      |      |      |       |                |
   |поставщиком (4130 х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (35,9367 — 35,8155))   | 76—5 |  60  |    501| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата        |      |      |       |                |
   |поставщику товаров       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4130 х 35,9367)         |  60  |  51  |148 419|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |     Отчет      |
   |вознаграждение           | 76—5 | 90—1 | 15 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           | 90—3 |  68  |  2 288|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено комиссионное    |      |      |       |                |
   |вознаграждение от        |      |      |       |                |
   |комитента (15 000 —      |      |      |       |Выписка банка по|
   |— (150 000 — 148 419))   |  51  | 76—5 | 13 419|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.05.2005 ————