Как отразить в учете организации, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), сборы, уплаченные территориальному органу Гостехнадзора за услуги по приему у работника организации экзаменов (с прохождением специального курса обучения) и выдачу работнику организации удостоверения тракториста-машиниста в компьютерно-ламинированном исполнении?

Размер сборов за экзамен по эксплуатации машин и оборудования (теория) составляет 86 руб.; за экзамен по Правилам дорожного движения (теория) - 86 руб.; за комплексный экзамен по практическим навыкам вождения, безопасной эксплуатации машин и Правилам дорожного движения (практика) - 113 руб. Сбор за выдачу удостоверения тракториста-машиниста - 80 руб.

В рассматриваемой ситуации организация уплатила сборы за услуги, оказываемые уполномоченным органом, в связи с приемом экзаменов у работника организации (с прохождением специального курса обучения) и выдачей ему соответствующего удостоверения (тракториста-машиниста) <*>.

Согласно абз. 1, 2 ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Согласно п. 1 ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Очевидно, при прохождении специального курса обучения работник организации повысит уровень профессиональной подготовки. Однако в отличие от затрат организации на обучение работника затраты на оплату сборов за прием экзаменов у работника организации и выдачу ему соответствующего удостоверения не признаются расходами на повышение профессионального уровня работника.

Уплата рассматриваемых сборов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма оплаченных за работника сборов относится к внереализационным расходам организации (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Затраты организации по оплате сборов за прием экзаменов и получение работником удостоверения произведены в интересах работника, поскольку обладателем именного удостоверения становится работник и удостоверение может использоваться им лично, в собственных интересах. Следовательно, сумма, уплаченная организацией, является доходом работника, полученным в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ). Указанные доходы работника облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

В данном случае организация является налогоплательщиком ЕСХН, что не освобождает ее от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов (п. 4 ст. 346.1 НК РФ). Следовательно, в соответствии с п. п. 1, 4, абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ организация как налоговый агент обязана удержать из доходов работника (например, из заработной платы) и уплатить в бюджет сумму НДФЛ, исчисленную с дохода в натуральной форме, полученного работником от организации. Удержание НДФЛ из заработной платы работника отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации - плательщики ЕСХН уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми пенсионными взносами и базой для начисления этих взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Сборы, уплаченные за экзаменование работника и выдачу ему удостоверения, не относятся к облагаемым ЕСН выплатам (вознаграждениям), начисляемым организацией по трудовому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ), следовательно, суммы этих сборов не учитываются при определении налоговой базы по ЕСН и, соответственно, по взносам на обязательное пенсионное страхование <**>.

Объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ). Перечень расходов, уменьшающих доходы при определении объекта налогообложения ЕСХН, установленный п. 2 ст. 346.5 НК РФ, не содержит таких расходов, как сборы, уплаченные за услуги по приему у работника организации экзаменов и выдачу ему соответствующего удостоверения. Следовательно, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена сумма сборов за |      |      |       |                |
   |услуги Гостехнадзора     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(86 + 86 + 113 + 80)     |  76  |  51  |    365|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченных сборов  |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  76  |    365|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Налоговая   |
   |На дату выплаты          |      |      |       |    карточка,   |
   |заработной платы:        |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    платежная   |
   |(365 х 13%)              |  70  |  68  |     47|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В настоящее время данные сборы устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и не являются налоговыми платежами, поскольку не предусмотрены частью второй Налогового кодекса РФ. <**> Организации - плательщики ЕСХН не уплачивают ЕСН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.05.2005 ————