Организация приобрела у банка опцион на покупку иностранной валюты - 100 000 евро по курсу 36,0 руб. за 1 евро и выплатила банку опционную премию в сумме 10 000 руб. В определенный контрактом срок установленный ЦБ РФ курс евро составлял 36,0087 руб. за 1 евро, и организация предъявила обязанному по опциону банку требование о продаже валюты. Как отразить в учете расходы на уплату опционной премии по данному контракту, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли организация признает поставочные опционные контракты как сделки с отсрочкой исполнения?

Понятия ряда срочных сделок (когда базисным активом по ним не являются ценные бумаги) приведены в ст. 8 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле". Согласно указанной статье опционными являются сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

При заключении опционного договора (контракта) держатель опционного контракта уплачивает его продавцу опционную премию.

В результате заключения опционного контракта организация получает (за вознаграждение - опционную премию) право требовать от банка продажи ей иностранной валюты на установленных опционом условиям либо отказ от предъявления такого требования.

Порядок признания в бухгалтерском учете расходов организации установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 2 ПБУ 10/99 уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества), признается расходами организации.

Порядок признания расходов в отчете о прибылях и убытках установлен п. 19 ПБУ 10/99, согласно абз. 2, 6 которого, в частности, расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Как указывалось выше, при уплате опционной премии организация получает определенное право, которое применительно к положениям п. 19 ПБУ 10/99, на наш взгляд, можно рассматривать как актив.

В п. 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) указывается, что для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и критериям.

Кроме того, принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности (п. 8.2 Концепции).

В соответствии с п. 8.3 Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

Статья признается как расход отчетного периода, когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).

По нашему мнению, из изложенного следует, что организация, исходя из принципа существенности <*>, в данном случае сама может принять решение на дату уплаты опционной премии о том, отразить ли приобретенное право в составе имущества (в разделе "Активы", по строке 270 бухгалтерского баланса (форма N 1)) либо признать его расходом в отчете о прибылях и убытках.

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение учесть право, возникшее у нее по опционному контракту, в составе активов.

На наш взгляд, такое приобретенное право (по стоимости, равной сумме уплаченной опционной премии) организация до момента предъявления банку требования о продаже валюты либо принятия решения о непредъявлении такого требования может отразить в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

После предъявления банку требования о продаже валюты или принятии решения об отказе от его предъявления стоимость данного права списывается в состав операционных расходов как расходы, связанные с реализацией (выбытием) активов организации, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров (п. 11 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, признаются финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) (п. 1 ст. 301 Налогового кодекса РФ).

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок) (абз. 2 п. 1 ст. 301 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В рассматриваемом случае учетной политикой организации установлено, что поставочные опционные контракты рассматриваются для целей налогообложения в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, то есть в данном случае как расходы, связанные с приобретением иностранной валюты.

Такие расходы (при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ <**>) могут быть отнесены к прочим внереализационным расходам на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанные расходы признаются для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, то есть на дату выставления банком расчетных документов на уплату опционной премии.

Различия в дате признания расхода в сумме опционной премии в бухгалтерском и налоговом учете на основании п. п. 8 - 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приводят к возникновению в бухгалтерском учете налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

На основании абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02 в данном случае возникшая временная разница и отложенное налоговое обязательство полностью погашаются на дату признания расхода в сумме опционной премии в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату заключения опционного контракта          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Затраты на выплату       |      |      |       |    Опционный   |
   |опционной премии учтены в|      |      |       |    контракт,   |
   |составе расходов будущих |      |      |       |Выписка банка по|
   |периодов                 |  97  |  51  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма возникшего|      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 24%)           |  68  |  77  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату предъявления банку требования о продаже валюты    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма опционной премии   |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операционных расходов    | 91—2 |  97  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |Выписка банка по|
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  |  2 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пунктом 6.2.1 Концепции определено, что существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. На наш взгляд, организация вправе самостоятельно установить критерий существенности для принятия решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках и закрепить его в своей учетной политике. <**> Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В рассматриваемом случае обоснованность расходов на уплату опционной премии может быть подтверждена, например, имеющимся у организации расчетом, подтверждающим экономическую целесообразность заключения данного опционного контракта, а также экономическую целесообразность требования его исполнения. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.05.2005 ————