Организация применяет систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) и является одним из учредителей ООО. Общим собранием участников ООО принято решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников. Организация в счет внесения дополнительного вклада (номинальная стоимость доли увеличивается на 50 000 руб.) в мае 2005 г. передает ноутбук, приобретенный в период применения ЕСХН. Согласованная участниками стоимость ноутбука была признана равной 50 000 руб. Как учесть в учете организации эту операцию?

Первоначальная стоимость ноутбука равна 75 000 руб. (стоимость ноутбука, уплаченная поставщику, освобожденному от обязанностей налогоплательщика по НДС). Ноутбук введен в эксплуатацию в мае 2004 г., срок полезного использования в бухгалтерском учете установлен равным 4 годам. Расходы по приобретению данного основного средства были учтены при исчислении ЕСХН за I полугодие 2004 г. Амортизацию по основным средствам организация в бухгалтерском учете начисляет способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В соответствии с п.8 ст.346.5 Налогового кодекса РФ и п.1 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны в общеустановленном порядке вести бухгалтерский учет и в целях налогообложения вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ.

Имущество, удовлетворяющее условиям, перечисленным в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, подлежит принятию к учету в качестве основного средства. К бухгалтерскому учету основное средство принимается по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемой ситуации равна 75 000 руб. (п.п.7, 8 ПБУ 6/01).

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организаций Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 01 "Основные средства". Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта в данном случае списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абз.1 п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <1>.

Организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (п.п.17, 18 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений при применении данного способа определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п.19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования в данном случае установлен равным 4 годам. В рассматриваемой ситуации амортизационные отчисления начислялись с июня 2004 г. по май 2005 г. (п.п.21, 22 ПБУ 6/01). За первый год эксплуатации организация начислила амортизацию в размере 30 000 руб. (75 000 руб. х 4 г. / 10 лет). Сумма начисленной амортизации учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" и при выбытии основного средства подлежит списанию со счета 02 в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

На дату регистрации изменений в учредительных документах ООО организация признает увеличение номинальной стоимости своей доли в этом обществе.

Вклады в уставные капиталы других организаций в бухгалтерском учете учитываются в составе финансовых вложений и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается остаточная стоимость объекта основных средств, переданного организацией (п.п.2, 3, 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; абз.2 п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При этом в бухгалтерском учете сумму дополнительного вклада (75 000 руб. - 30 000 руб. = 45 000 руб.) в уставный капитал ООО организация отражает по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 76.

Для целей обложения ЕСХН расходы на приобретение основных средств, произведенные налогоплательщиком после перехода на уплату ЕСХН, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп.1 п.2, пп.1 п.4 ст.346.5 НК РФ). При этом в случае передачи основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения 3 лет с момента их приобретения налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты передачи с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму ЕСХН и пени (п.4 ст.346.5 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация должна определить часть стоимости основного средства, которая не была бы погашена посредством начисления амортизации к моменту его передачи, по правилам гл.25 НК РФ.

В данном случае порядок формирования первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете совпадает с порядком формирования первоначальной стоимости, предписанным абз.2 п.1 ст.257 НК РФ. Срок полезного использования для целей применения гл.25 НК РФ устанавливается в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п.1 ст.258 НК РФ).

Классификацией основных средств электронно-вычислительная техника отнесена к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Таким образом, организация для расчета в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости переданного ноутбука может использовать те же показатели, что и в бухгалтерском учете: первоначальная стоимость в размере 75 000 руб. и срок полезного использования, равный 4 годам.

Поскольку законодатель не установил, какой именно способ начисления амортизации должен в подобном случае применяться для определения излишне списанной на расходы стоимости основных средств, то для организации экономически целесообразно применить нелинейный метод начисления амортизации (п.5 ст.259 НК РФ).

Ежемесячная норма амортизации ноутбука в этом случае будет равна 4,1667% (2 / (4 г. х 12 мес.) х 100%).

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанная за 12 мес. (с июня 2004 г. по май 2005 г.) нелинейным методом, равна 29 996 руб. <2>.

Соответственно, остаточная стоимость переданного основного средства равна 45 004 руб. (75 000 руб. - 29 996 руб.).

Сумма ЕСХН, рассчитанная с указанной суммы, составляет 2700 руб. (45 004 руб. х 6%) (ст. 346.8 НК РФ) <3>.

Сумма пени рассчитывается в порядке, установленном ст.75 НК РФ. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты ЕСХН за период, в котором были учтены расходы на приобретение ноутбука, до даты перечисления доначисленной суммы ЕСХН (п.п.3, 4 ст.75 НК РФ). Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (абз.2 п.4 ст.75 НК РФ).

Организация уменьшила сумму доходов, подлежащую обложению ЕСХН, на расходы по приобретению ноутбука при расчете ЕСХН за полугодие 2004 г. (п.2 ст.346.7 НК РФ). Статьей 346.9 НК РФ не установлен срок уплаты авансового платежа по ЕСХН, поэтому, по нашему мнению, расчет пеней производится начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (то есть с 01.04.2005) (п.5 ст.346.9, абз.2 п.1 ст.346.10 НК РФ).

Предположим, что организация произведет уплату рассчитанной суммы ЕСХН в последний день, установленный для подачи налоговой декларации по итогам отчетного периода (1 полугодие 2005 г.) - 25.07.2005 (абз.3 п.1 ст.346.10 НК РФ). Таким образом, пеня рассчитывается за 116 дней.

Сумма пени составляет 135,72 руб. (2700 руб. х 13% х 1/300 х 116 дн.) <4>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие субсчета по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации",

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |передаче объекта|
   |основного средства       | 01—2 | 01—1 | 75 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |по выбывающему объекту   |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  02  | 01—2 | 30 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  участников об |
   |                         |      |      |       |   увеличении   |
   |                         |      |      |       |    уставного   |
   |                         |      |      |       |    капитала,   |
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  участников о  |
   |                         |      |      |       | денежной оценке|
   |Отражена передача        |      |      |       |   неденежного  |
   |основного средства в счет|      |      |       |     вклада,    |
   |дополнительного вклада в |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |уставный капитал ООО     |      |      |       |передаче объекта|
   |(75 000 — 30 000)        |  76  | 01—2 | 45 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Свидетельство |
   |Отражено увеличение      |      |      |       |  о регистрации |
   |номинальной стоимости    |      |      |       |   изменений в  |
   |доли организации в       |      |      |       |  учредительных |
   |уставном капитале ООО    |  58  |  76  | 45 000|   документах   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Доначислен ЕСХН <5>      |  99  |  68  |  2 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена пеня по ЕСХН   |  99  |  68  | 135,72| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены суммы ЕСХН и |      |      |       |Выписка банка по|
   |пени (2700 + 135,72)     |  68  |  51  |2836,72|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретение финансовых вложений отражается организациями по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета активов, переданных в оплату данных вложений. Но в соответствии с абз.2, 3 п.1 ст.19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" даты внесения дополнительных вкладов участниками общества в счет увеличения доли в уставном капитале и государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах общества разделены значительными промежутками времени (до нескольких месяцев), в силу чего в подобной ситуации целесообразно учитывать финансовые вложения в порядке, установленном п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, т.е. с использованием счета учета расчетов, например 76.

<2> Расчет амортизационных отчислений нелинейным методом:

     
   —————T————————————————————T—————————————————T————————————————————————————————¬
   |Мес.|Остаточная стоимость|Норма амортизации|Сумма амортизационных отчислений|
   |    |       (руб.)       |                 |             (руб.)             |
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  1 |              75 000|          4,1667%|                           3 125|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  2 |              71 875|          4,1667%|                           2 995|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  3 |              68 880|          4,1667%|                           2 870|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  4 |              66 010|          4,1667%|                           2 750|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  5 |              63 260|          4,1667%|                           2 636|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  6 |              60 624|          4,1667%|                           2 526|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  7 |              58 098|          4,1667%|                           2 421|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  8 |              55 677|          4,1667%|                           2 320|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |  9 |              53 357|          4,1667%|                           2 223|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   | 10 |              51 134|          4,1667%|                           2 131|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   | 11 |              49 003|          4,1667%|                           2 042|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   | 12 |              46 961|          4,1667%|                           1 957|
   +————+————————————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   | ИТОГО                                     |                          29 996|
   L———————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

<3> Поскольку гл.26.1 НК РФ не обязывает представлять уточненную декларацию по ЕСХН за отчетный (налоговый) периоды, в которые передаваемый в уставный капитал объект основных средств использовался в производственной деятельности организации, считаем, что результаты пересчета налоговой базы в соответствии с п.4 ст.346.5 НК РФ учитываются при исчислении ЕСХН в текущем 2005 г. <4> С 15.06.2004 по настоящее время ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У). При расчете пени предполагаем, что до 25.07.2005 ставка рефинансирования не изменилась. <5> Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения ЕСХН при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.05.2005 ————