Организация в марте 2005 г. приобрела опцион на покупку 03.05.2005 1000 акций номинальной стоимостью 500 руб. по цене 1005 руб. за 1 акцию и выплатила продавцу опционную премию в сумме 30 000 руб. Опционный контракт был заключен для приобретения акций с целью их последующей перепродажи. 03.05.2005 рыночная цена данных акций составляла 970 руб., и организация приняла решение не предъявлять обязанному по опциону лицу требование о продаже акций. Как отразить в учете расходы на уплату опционной премии по данному контракту, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли организация признает поставочные опционные контракты как сделки с отсрочкой исполнения?

На основании п.6.1 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н, поставочный опционный договор (контракт) на покупку - это договор (контракт), предусматривающий обязанность одной из сторон (лица, обязанного по опционному договору (контракту)) продать другой стороне (лицу, управомоченному по опционному договору (контракту)) соответствующие ценные бумаги по ее требованию (которое может быть заявлено в определенный период или в определенную дату в будущем) по цене, определенной при заключении опционного договора (контракта).

При заключении опционного договора (контракта) управомоченное по нему лицо обязано уплатить обязанному лицу премию по опционному договору (контракту) (абз.2 п.6.3.2 указанного Положения).

В случае если при наступлении срока, установленного опционным контрактом, организация заявит требование о продаже ей определенных контрактом акций и приобретет указанные акции, они будут приняты к учету в состав финансовых вложений (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

На основании п.п.8, 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью приобретенных акций будет являться сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, установленных законодательством РФ), в которые будет включаться также сумма опционной премии, уплаченной организацией при заключении опционного контракта <*>.

В случае если организация примет решение не предъявлять к обязанному по опционному контракту лицу требования о продаже ей ценных бумаг, указанных в опционном контракте, в бухгалтерском учете сумма уплаченной опционной премии на основании п.п.2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, включается в состав прочих внереализационных расходов организации.

Исходя из изложенного, в бухгалтерском учете расходы на выплату опционной премии на дату заключения опционного контракта организация, на наш взгляд, может предварительно учесть в составе расходов будущих периодов с дальнейшим их отнесением либо в состав фактических затрат на приобретение акций, либо списанием в состав внереализационных расходов.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

В рассматриваемой ситуации при принятии решения не предъявлять обязанному по опционному контракту лицу требования о продаже акций по цене, предусмотренной опционным контрактом, числящиеся в учете расходы по выплате опционной премии списываются со счета 97 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 Налогового кодекса РФ. Согласно абз.3 п.1 ст.280 НК РФ, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст.301 НК РФ).

В рассматриваемом случае учетной политикой организации установлено, что поставочные опционные контракты рассматриваются для целей налогообложения в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Поскольку в данном случае решение о приобретении акций по опционному контракту не было принято, понесенные организацией расходы на выплату опционной премии нельзя рассматривать как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях гл.25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае опционный контракт заключался в целью приобретения акций для их последующей перепродажи, то есть с целью получения дохода от реализации ценных бумаг (учитываемого при определении налоговой базы в составе доходов от реализации в соответствии с пп.1 п.1 ст.248 НК РФ).

Обоснованность расходов на уплату опционной премии может быть подтверждена, например, имеющимся у организации расчетом, подтверждающим экономическую целесообразность заключения поставочного опционного контракта на дату его заключения (в частности, прогноз рыночной стоимости акций на дату исполнения опциона), а также экономическую целесообразность отказа от требования исполнения данного поставочного опционного контракта на дату, определенную условиями контракта (данные о рыночной стоимости акций на указанную дату).

Таким образом, в рассматриваемом случае расходы на выплату опционной премии, в том числе и при отказе от исполнения опциона, на наш взгляд, удовлетворяют требованиям п.1 ст.252 НК РФ.

Следовательно, они могут быть для целей налогообложения прибыли включены в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.20 п.1 ст.265 НК РФ.

По нашему мнению, датой признания таких расходов на основании абз.2 п.1 ст.272 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ является последний день отчетного периода, в котором принято решение не предъявлять обязанному по опционному контракту лицу требования об исполнении контракта.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату приобретения опциона на покупку акций         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Затраты на выплату       |      |      |       |    Опционный   |
   |опционной премии учтены в|      |      |       |    контракт,   |
   |составе расходов будущих |      |      |       |Выписка банка по|
   |периодов                 |  97  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату принятия решения не предъявлять требование об     |
   |                 исполнении опционного контракта                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма опционной премии   |      |      |       |  Распоряжение  |
   |учтена в составе         |      |      |       |  руководителя, |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  97  | 30 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) НДС не облагается. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.05.2005 ————