Организация (ООО) 15.04.2005 получила от единственного учредителя - юридического лица в оплату уставного капитала 100 облигаций ОАО номинальной стоимостью 1000 руб. В соответствии с решением учредителя денежная оценка облигаций (определенная по состоянию на 15.04.2005 и подтвержденная независимым оценщиком) составляет 102 583 руб., в том числе накопленный купонный доход (НКД) 2583 руб. Размер уставного капитала ООО - 100 000 руб. В соответствии с представленными учредителем документами облигации были приобретены им при их первичном размещении за 100 100 руб. Как отразить в учете стоимость облигаций, полученных в качестве вклада в уставный капитал ООО?

Организация получает облигации в качестве вклада в уставный капитал, что предусмотрено п.1 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В данном случае на основании абз.2, 4 п.1 ст.11, ст.39 и п.2 ст.15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка облигаций устанавливается единственным участником ООО единолично и оформляется письменно. При этом, поскольку размер уставного капитала ООО, оплачиваемый внесением облигаций, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации, стоимость вносимых облигаций оценивается независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В рассматриваемом случае стоимость вносимых в уставный капитал облигаций определена учредителем в размере их номинальной стоимости и суммы НКД по передаваемым облигациям, рассчитанной на дату передачи облигаций - 15.04.2005.

Вносимые в качестве вклада в уставный капитал ООО облигации принимаются к учету в состав финансовых вложений (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) на дату внесения записи по счету депо (п.2 ПБУ 19/02; ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.8 ПБУ 19/02). При этом для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.12 ПБУ 19/02).

Таким образом, первоначальной стоимостью облигаций в целях бухгалтерского учета является их стоимость, зафиксированная в письменном решении единственного учредителя ООО и подтвержденная независимым оценщиком.

В данном случае стоимость полученных облигаций включает в себя НКД - процент к номинальной стоимости облигации, рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, - включаемый в цену сделки.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете ООО на дату его государственной регистрации отражается уставный капитал в сумме 100 000 руб. записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Получение облигаций в счет оплаты уставного капитала отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет 75-1.

При этом сумма НКД, включенная в стоимость облигаций, передаваемых в оплату уставного капитала ООО, учитывается на счете 58, субсчет 58-2, обособленно. В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для обособленного учета стоимости облигаций и суммы НКД по ним используются следующие обозначения субсчетов второго порядка: 58-2-1 "Стоимость облигаций (без учета НКД)", 58-2-2 "НКД по облигациям".

В данном случае стоимость полученных облигаций превышает размер уставного капитала ООО, оплаченного передачей данных облигаций. Указанную разницу, на наш взгляд, в бухгалтерском учете можно отражать в том же порядке, что и эмиссионный доход, полученный при размещении акций ОАО (п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), то есть отражать в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18.

В целях налогообложения прибыли стоимость облигаций, полученных в качестве вклада в уставный капитал ООО, не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы (пп.3 п.1 ст.251, пп.1 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ).

В настоящее время гл.25 НК РФ не устанавливает правил определения стоимости имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал.

В ответах специалистов Минфина России и МНС России на частные запросы налогоплательщиков (например, Письма Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 и от 12.08.2004 N 03-03-01-04/1/3; Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168; консультация советника налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хорошего от 01.03.2005) указывается на необходимость определения в целях налогообложения прибыли стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, по документально подтвержденным данным налогового учета у передающей стороны <*>.

Проектом федерального закона N 58666-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в п.1 ст.277 НК РФ предусмотрено внесение изменений, согласно которым имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного имущества, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю. При внесении имущества физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

На наш взгляд, руководствуясь вышеуказанными разъяснениями Минфина России и налоговых органов с учетом планируемых изменений в п.1 ст.277 НК РФ, организация в целях налогового учета может определить стоимость облигаций, полученных в качестве вклада в уставный капитал, равной документально подтвержденной цене приобретения учредителем данных облигаций (100 100 руб.), увеличенной на сумму НКД по полученным облигациям, рассчитанную на дату передачи облигаций (2583 руб.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату государственной регистрации ООО            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражен уставный капитал |      |      |       | Свидетельство о|
   |в размере, указанном в   |      |      |       | государственной|
   |уставе ООО               | 75—1 |  80  |100 000|   регистрации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату перехода прав на облигации               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |облигаций, полученных в  |      |      |       |                |
   |оплату уставного капитала|      |      |       |    Устав ООО,  |
   |ООО (без учета суммы НКД |      |      |       |     Выписка    |
   |по облигациям)           |58—2—1| 75—1 |100 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Условия эмиссии|
   |                         |      |      |       |    облигаций,  |
   |                         |      |      |       |   Решение об   |
   |                         |      |      |       |   утверждении  |
   |                         |      |      |       |    денежной    |
   |                         |      |      |       |  оценки вклада,|
   |Отражена сумма НКД по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученным облигациям    |58—2—2| 75—1 |  2 583| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между стоимостью |      |      |       |                |
   |полученных облигаций и   |      |      |       |   Решение об   |
   |размером уставного       |      |      |       |   утверждении  |
   |капитала ООО отнесена на |      |      |       |    денежной    |
   |увеличение добавочного   |      |      |       |  оценки вклада,|
   |капитала ООО             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(102 583 — 100 000)      | 75—1 |  83  |  2 583| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Такой же порядок был определен разд.5.3 и абз.2 разд.7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, которые в настоящий момент признаны утратившими силу (Приказ ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@). В то же время сообщаем, что, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2 пришел к выводу о правомерности определения для целей налогообложения прибыли стоимости имущества, полученного в уставный капитал от учредителя - иностранной организации, на основании грузовой таможенной декларации. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.05.2005 ————