Организация в марте 2005 г. приобрела опцион на покупку 03.05.2005 1000 акций (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) номинальной стоимостью 500 руб. по цене 1005 руб. за 1 акцию и выплатила продавцу опционную премию в сумме 25 125 руб. 03.05.2005 рыночная цена данных акций составляла 1035 руб., организация предъявила обязанному по опциону лицу требование о продаже акций и в этот же день опционный контракт был исполнен (право собственности на акции перешло к организации, а организация произвела оплату приобретенных акций). Как отразить в учете расходы на уплату опционной премии по данному контракту, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли организация признает поставочные опционные контракты как сделки с отсрочкой исполнения?

На основании п.6.1 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н, поставочный опционный договор (контракт) на покупку - это договор (контракт), предусматривающий обязанность одной из сторон (лица, обязанного по опционному договору (контракту)) продать другой стороне (лицу, управомоченному по опционному договору (контракту)) соответствующие ценные бумаги по ее требованию (которое может быть заявлено в определенный период или в определенную дату в будущем) по цене, определенной при заключении опционного договора (контракта).

При заключении опционного договора (контракта) управомоченное по нему лицо обязано уплатить обязанному лицу премию по опционному договору (контракту) (абз.2 п.6.3.2 указанного Положения).

В случае если при наступлении срока, установленного опционным контрактом, организация заявит требование о продаже ей определенных контрактом акций и приобретет указанные акции, они будут приняты к учету в состав финансовых вложений (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

На основании п.п.8, 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью приобретенных акций будет являться сумма фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, установленных законодательством РФ), в которые будет включаться также сумма опционной премии, уплаченной организацией при заключении опционного контракта <*>.

В случае если организация примет решение не предъявлять к обязанному по опционному контракту лицу требования о продаже ей ценных бумаг, указанных в опционном контракте, в бухгалтерском учете сумма уплаченной опционной премии на основании п.п.2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, включается в состав прочих внереализационных расходов организации.

Исходя из изложенного, расходы на выплату опционной премии на дату заключения опционного контракта организация, на наш взгляд, в бухгалтерском учете может предварительно учесть в составе расходов будущих периодов с дальнейшим их включением в первоначальную стоимость приобретенных акций либо списанием в состав внереализационных расходов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

В рассматриваемом случае после исполнения обязанным по опционному контракту лицом требования о продаже акций сумма уплаченной опционной премии списывается со счета 97 в дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 Налогового кодекса РФ. Согласно абз.3 п.1 ст.280 НК РФ, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п.2 ст.301 НК РФ).

В рассматриваемом случае учетной политикой организации установлено, что поставочные опционные контракты рассматриваются для целей налогообложения в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы в виде уплаченной опционной премии в данном случае будут формировать расходы по приобретению акций, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы от операций с ценными бумагам, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на дату продажи приобретенных акций на основании п.п.2, 8 ст.280 и пп.7 п.7 ст.272 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях гл.25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В рассматриваемом случае обоснованность расходов на уплату опционной премии может быть подтверждена, например, имеющимся у организации расчетом, подтверждающим экономическую целесообразность заключения поставочного опционного контракта (в частности, прогноз рыночной стоимости акций на дату исполнения опциона), а также экономическую целесообразность требования исполнения данного поставочного опционного контракта (данные о рыночной стоимости акций на дату исполнения опциона).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату приобретения опциона на покупку акций         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Затраты на выплату       |      |      |       |    Опционный   |
   |опционной премии учтены в|      |      |       |    контракт,   |
   |составе расходов будущих |      |      |       |Выписка банка по|
   |периодов                 |  97  |  51  | 25 125|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату перехода прав на акции                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату        |      |      |       |                |
   |приобретаемых акций      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1000 х 1005)            |  76  |  51  |1005000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма, уплаченная        |      |      |       |                |
   |продавцу акций, учтена в |      |      |       |                |
   |составе финансовых       |      |      |       |     Выписка    |
   |вложений в приобретенные |      |      |       |   из реестра   |
   |акции                    | 58—1 |  76  |1005000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |Сумма опционной премии   |      |      |       |   из реестра   |
   |включена в первоначальную|      |      |       |   акционеров,  |
   |стоимость приобретенных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |акций                    | 58—1 |  97  | 25 125|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) НДС не облагается. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.05.2005 ————