Производственная организация заключила договор с оператором связи, в соответствии с которым стоимость услуг связи за месяц составляет 710 условных единиц, в том числе НДС по ставке 18%. Оплата производится в рублях, причем курс условной единицы принимается равным курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 2%. Расчетные документы выставляются оператором связи на последнее число каждого месяца в условных единицах.

Просим рассмотреть отражение в учете операций, связанных с приобретением организацией услуг связи и их оплатой, в случае, если в связи с недостаточностью средств на расчетном счете 25.02.2005 организация оплатила только 80% от стоимости услуг связи за февраль, а оставшиеся 20% доплатила 04.03.2005.

Организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Расходы организации на оплату услуг связи являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции (п.п.5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.18 ПБУ 10/99). В данном случае расходы на оплату услуг связи следует признавать на последний день месяца на основании расчетных документов, выставляемых оператором связи.

В рассматриваемой ситуации частичная оплата услуг связи за февраль произведена организацией 25.02.2005, то есть до окончания месяца и, следовательно, до даты признания расходов по оплате услуг связи за февраль (28.02.2005). Таким образом, уплаченная организацией до выставления расчетных документов сумма является предоплатой.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы, в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". При этом суммы авансов учитываются обособленно. Суммы авансов не признаются расходом организации (п.3 ПБУ 10/99).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Согласно п.6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в условных денежных единицах. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в условных денежных единицах, исчисленной по согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность возникает в размере 20% от стоимости услуг связи. Следовательно, 28.02.2005 организация признает расход на приобретение услуг связи в сумме произведенной 25.02.2005 оплаты и кредиторской задолженности, исчисленной по установленному договором курсу условной единицы на 28.02.2005, что составляет 17 031 руб. ((710 х 80% х 27,7450 х 1,02 + 710 х 20% х 27,7738 х 1,02) / 118 х 100).

Указанная сумма отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 60. Сумма НДС, предъявленная оператором связи (и указанная в выставленном им счете-фактуре <*>), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Уплаченная сумма НДС по оказанным услугам связи принимается к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, что отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 <**>.

На сумму положительной суммовой разницы, возникающей на дату окончательного расчета за услуги связи, оказанные в феврале (без учета соответствующей суммы НДС), корректируется сумма признанного расхода на оплату услуг связи за февраль. Для этого производится сторнировочная запись по дебету счета учета затрат (расходов на продажу) и кредиту счета 60.

На положительную суммовую разницу в части НДС корректируется сумма налога, отраженная на счете 19. Для этого производится сторнировочная запись по дебету счета 19 и кредиту счета 60.

В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.25 п.1 ст.264 НК РФ). Данные расходы признаются на дату, указанную в пп.3 п.7 ст.272 НК РФ, то есть на последний день месяца.

Согласно п.11.1 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60 (ответ на частный запрос налогоплательщика), в случае осуществления предоплаты по договору, предусматривающему оплату в рублях по согласованному курсу условной единицы на дату оплаты, в момент оприходования товаров (работ, услуг) суммовых разниц в налоговом учете у покупателя не возникнет, как и в бухгалтерском учете. Следовательно, расход на оплату услуг связи признается 28.02.2005 в части 80% стоимости услуг - в сумме фактически произведенной оплаты, а в части неоплаченных 20% стоимости услуг - в сумме, исчисленной по согласованному сторонами курсу условной единицы на 28.02.2005 (абз.2, 3 п.5 ст.252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация производит предоплату в размере 80%, а оставшиеся 20% стоимости услуг связи уплачивает в марте, после даты признания расхода на оплату услуг связи за февраль. Поскольку курс доллара США, установленный ЦБ РФ, и соответственно курс условной единицы на дату окончательного расчета за услуги связи, оказанные в феврале, уменьшился по сравнению с курсом на дату признания расхода по оплате услуг связи, в налоговом учете возникает положительная суммовая разница (п.11.1 ст.250 НК РФ). Следовательно, 04.03.2005 в налоговом учете признается внереализационный доход в сумме 6 руб. (710 х 20% / 118 х 100 х 1,02 х (27,7245 - 27,7738)), как и в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |25.02.2005               |      |      |       |                |
   |Перечислена предоплата за|      |      |       |                |
   |услуги связи за февраль  |      |      |       |                |
   |(710 х 80% х 27,7450 х   |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 1,02)                  |  60  |  51  | 16 074|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.02.2005               |  20  |      |       |                |
   |Признаны расходы по      | (26, |      |       |     Счет за    |
   |оплате услуг связи       |  44) |  60  | 17 031|  услуги связи  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.02.2005               |      |      |       |                |
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный оператором |      |      |       |                |
   |связи (17 031 х 18%)     |  19  |  60  |  3 066|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |28.02.2005               |      |      |       |                |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |услугам связи <*>        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(16 074 / 118 х 18)      |  68  |  19  |  2 452|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |04.03.2005               |      |      |       |                |
   |Произведен окончательный |      |      |       |                |
   |расчет за услуги связи,  |      |      |       |                |
   |оказанные в феврале      |      |      |       |                |
   |(710 х 20% х 27,7245 х   |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 1,02)                  |  60  |  51  |  4 016|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |04.03.2005               |      |      |       |                |
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На суммовую разницу (без |      |      |       |                |
   |учета НДС) скорректирован|      |      |       |                |
   |расход на оплату услуг   |      |      |       |                |
   |связи в феврале (710 х   |  20  |      |       |                |
   |х 20% / 118 х 100 х 1,02 | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (27,7245 — 27,7738))   |  44) |  60  |      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |04.03.2005               |      |      |       |                |
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирована сумма    |      |      |       |                |
   |НДС, отраженная на       |      |      |       |                |
   |счете 19 (710 х 20% /    |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18 х 1,02 х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (27,7245 — 27,7738))   |  19  |  60  |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |услугам связи <**>       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(3066 — 2452 — 1)        |  68  |  19  |    613|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). <**> Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 05.05.2003 N 24-11/23876, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата услуг, исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) у покупателя принимается вся сумма налога, фактически уплаченная в рублях. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.05.2005 ————