Организация-разработчик заключила договор на разработку программы для ЭВМ. По условиям договора исключительные права на программный продукт принадлежат разработчику, а организация-заказчик получает исключительное право на его использование в течение 3 лет (в этот период организация-разработчик не использует исключительные права в собственной производственной деятельности; общий срок полезного использования авторских прав, установленный организацией-разработчиком, равен 10 годам). Стоимость договора составляет 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., расходы на его выполнение - 250 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации-разработчика?

В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п.2 ст.2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

В рассматриваемой ситуации организация-разработчик осуществляет разработку программного продукта по авторскому договору заказа, согласно которому она обязуется создать произведение и передать его заказчику (п.1 ст.33 Закона РФ N 5351-1). В общем случае исключительные имущественные авторские права на программу принадлежат организации-разработчику и могут передаваться полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору (п.1 ст.11, ст.10, п.1 ст.12 Закона РФ N 3523-1, п.2 ст.14 Закона РФ N 5351-1).

Авторский договор заказа на разработку программы для ЭВМ в данном случае является смешанным договором, включающим элементы авторского договора (п.1 ст.30 Закона РФ N 5351-1) и договора подряда (п.1 ст.702, п.1 ст.703 Гражданского кодекса РФ).

Авторский договор может не предусматривать полного отчуждения исключительных имущественных авторских прав (абз.2 п.1 ст.30, п.1 ст.31 Закона РФ N 5351-1). Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам (п.2 ст.30 Закона РФ N 5351-1).

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 ГК РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п.1 ст.703 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации результатом работ, передаваемым заказчику, является право пользования исключительными имущественными авторскими правами на созданный программный продукт. В данном случае имущественные авторские права на произведение передаются заказчику на определенный срок - 3 года, что не является их отчуждением.

Исключительные имущественные авторские права, которые в соответствии с договором принадлежат организации-разработчику, на основании п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, включаются в состав нематериальных активов организации.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства) и договоров коммерческой концессии (п.24 ПБУ 14/2000).

В целях бухгалтерского учета выручка от выполнения работ признается доходами от обычных видов деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Для признания в бухгалтерском учете доходов необходимо выполнение условий, установленных п.12 ПБУ 9/99. Поскольку право на получение выручки согласно условиям договора в данном случае возникает у организации на дату предоставления прав на разработанную программу заказчику, то выручка признается в учете единовременно на указанную дату. Для отражения в учете доходов от обычных видов деятельности Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации результатов работ на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при реализации определяется в порядке, установленном п.1 ст.154 НК РФ. Начисление НДС в данном случае отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Расходы организации-разработчика на выполнение договора отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п.5, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Помимо отражения в бухгалтерском учете расходов на исполнение договора в рассматриваемой ситуации организация-разработчик должна принять к учету нематериальный актив.

Согласно п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными организацией, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю. Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.7 ПБУ 14/2000).

Однако в данном случае затраты на создание нематериального актива учитываются в составе текущих расходов организации на основании п.п.16, 18, 19 ПБУ 10/99). Считаем, что в такой ситуации принятие к учету нематериального актива может производиться в условной оценке 1 руб.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". В данном случае запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, производится в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Сформированная первоначальная стоимость нематериального актива при его вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации работ, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п.1 ст.248, п.п.1, 2 ст.249 НК РФ). При этом следует учитывать, что в целях гл.25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п.1 ст.271 НК РФ). То есть в данном случае доходы по договору признаются единовременно, как и в бухгалтерском учете.

Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты с учетом положений п.п.2 - 10 ст.272, ст.ст.318, 319 НК РФ <*>. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (абз.1, 2 п.1 ст.272 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль исключительное право на использование программы для ЭВМ также является нематериальным активом (пп.2 п.3 ст.257 НК РФ).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.3 ст.257 НК РФ). Поскольку затраты на создание программы учтены организацией в составе текущих расходов, то на основании положений п.п.4, 5 ст.252 НК РФ повторно они в налоговом учете не учитываются (соответственно, не формируют первоначальную стоимость программы).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |  02, |       |    накладная,  |
   |Отражены расходы по      |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |договору на разработку   |      |  69, |       |    платежная   |
   |программы                |  20  |  70  |250 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено вознаграждение  |      |      |       |Выписка банка по|
   |по договору              |  51  |  62  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |                         |      |      |       |   разработку   |
   |Вознаграждение по        |      |      |       |    программы,  |
   |договору отражено в      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |составе доходов по       |      |      |       |      сдачи     |
   |обычным видам            |      |      |       |   выполненных  |
   |деятельности             |  62  | 90—1 |590 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (590 000 /  |      |      |       |                |
   |118 х 18)                | 90—3 |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по обычным видам |      |      |       |                |
   |деятельности включены в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость продаж     | 90—2 |  20  |250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внеоборотные активы      | 08—5 | 91—1 |      1|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |      1|    активов     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При этом к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам. Согласно абз.2 п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Пунктом 1 ст.319 НК РФ определено, что законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги включаются в незавершенное производство (НЗП). Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Различные правила определения стоимости НЗП, а также признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут привести к возникновению разниц между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, служащих причиной возникновения постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, учет которых осуществляется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Учет указанных разниц, а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в данной схеме не рассматривается. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.05.2005 ————